Verrechnungspreise

IGC-DEFINITION

Verrechnungspreise / Transfer prices
Der Begriff des Verrechnungspreises sollte im Sinne einer klaren Abgrenzung sehr restriktiv gehandhabt werden. Verrechnungspreise ermöglichen die Abrechnung des Leistungsaustausches zwischen verflochtenen Gesellschaften oder Geschäftssparten. Werden Leistungen zwischen Kostenstellen ausgetauscht, spricht man von innerbetrieblicher Leistungsverrechnung. Im Bereich der Konzernkostenrechnung ergibt sich das Problem, daß liefernde Konzerngesellschaften Strukturkosten und Gewinnanteile in ihre Abgabepreise, auch Transferpreise genannt, einrechnen. Für die empfangende Konzerngesellschaft sind diese Transferpreise Materialeinsatz im Sinne von fremdbezogenen Leistungen und die eingerechneten Strukturkosten- und Gewinnanteile sind ihr nicht transparent. Dies führt dazu, daß die einzelne Konzerngesellschaft nur ihr Ergebnis maximiert, nicht aber im Interesse des Gesamtkonzerns handelt. Konzerncontroller müssen deshalb durch geeignete Gestaltung der Rechnungswesensysteme dafür sorgen, daß die Kostenschichtung konzernübergreifend konsolidiert dargestellt werden kann.

aus: IGC-Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling (Hrsg.)

Verrechnungspreise

Bei dem in der Praxis häufig heiß umkämpften Thema der Verrechnungspreise zwischen einzelnen Sparten oder zwischen Produktion und Vertrieb muss man auseinanderhalten, ob es sich um betriebswirtschaftliche Fragen im Sinne der Funktion von Lenkpreisen handelt oder ob handels- und steuerrechtliche Überlegungen sowie gesellschaftsrechtliche Konstruktionen im Vordergrund stehen. Der folgende Beitrag befasst sich gemäß der Aufgabe der Management-Rechnung und des Controller-Berichtswesens mit den betriebswirtschaftlichen Aspekten von Verrechnungspreisen zwischen einzelnen Sparten oder zwischen Produktion und Vertrieb.

Profit Centers und Verrechnungspreise

Die Transferpreise spielen eine große Rolle bei den Profit Centers, so vor allem bei der Frage, ob auch die Produktion ein Profit Center sein könne. Das ist zu verneinen. Die Produktion kann ein Als-ob-Profit-Center sein. Die Kriterien eines echten Profit Centers sind nicht zu erfüllen, weil Deckungsbeiträge als Erlösüberschüsse nur entstehen, wenn am Markt verkauft und nicht schon wenn produziert ist. Zum andern ist eine echte unternehmerische Profit-Center-Leistung nur dann erbracht, wenn der Kunde eine Kaufalternative hat. Wenn er dann bei uns kauft anstatt beim Mitbewerber, kann man unterstellen, dass die eigene Leistung ihr Geld wert ist.

Rechentechnisch könnte die Produktion jedoch über Verrechnungspreise ein Profit Center werden. Der Verrechnungspreis zwischen der Vertriebssparte und der Fertigung hätte für die Produktion die Rolle des Erlöses. Die Produktkosten der Herstellung wären von diesem Erlös abzuziehen. Es ergäbe sich ein Deckungsbeitrag für die Produktion, aus dem die Strukturkosten sowie das Kapitaldienstziel (der Kapitalkostensatz) des Betriebes abzudecken wären. Als Umsatzeinstand in die Vertriebssparte fungierten nicht mehr die Produktkosten der Artikel, sondern die um anteilige Strukturkosten höherliegenden Verrechnungspreise.

Dies entspräche sinngemäß den "cost of goods sold" COGS nach US GAAP bzw. den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen beim Umsatzkostenverfahren nach deutschem Handelsrecht (§ 275 Absatz 3 HGB) oder den Umsatzkosten nach IAS Nr. 8.

Der Vertrieb erhält also nicht den vollen, sondern einen gestutzten Deckungsbeitrag oder »gross profit« oder Bruttoergebnis vom Umsatz. Trotz dieses rechnerischen Deckungsbeitrages für die Produktion ist eine Profit-Center-Kompetenz nicht möglich. Der Betrieb kann nicht seine eigene Artikelprogrammpolitik machen neben dem Vertrieb. Außerdem entsteht immer die Frage, wann die Gutschrift des Verrechnungspreises erfolgt. Der Betrieb hat seine Leistung erbracht, wenn produziert ist. Also müsste man ihm den Verrechnungspreis als Erlös dann gutschreiben, wenn die Erzeugnisse ans Fertiglager abgeliefert sind. Dann sind für die Unternehmung aber noch keine Deckungsbeiträge erwirtschaftet. Echte Deckungsbeiträge gibt es erst, wenn verkauft ist. Die Verrechnungspreis-Umsätze des Herstellbereichs sollten erst dann gutgeschrieben werden, wenn schlussendlich nach draußen verkauft ist (retrograde Auflösung).

Macht man also eine Produktions-Erfolgsrechnung auf der Basis von Verrechnungspreisen, so kann dies aus psychologischen Gründen erfolgen. Es wirkt besser, wenn der Betrieb nicht nur als Cost Center in Erscheinung tritt.

Verrechnungspreise und Führung durch Ziele

Im Vertrieb wird das (dort echte) Profit-Center-Konzept durch den Verrechnungspreis als Umsatzeinstand nicht getrübt. Für den Verkauf ist es gleichgültig, ob die Sätze, die ihm von der Produktion oder sinngemäß von anderen Sparten für Lieferungen in Rechnung gestellt werden, nun die technisch reinen Produktkosten der Herstellung sind oder nicht. Jedenfalls sind für das Verkaufs-Profit-Center die Verrechnungspreise ein zum Absatzvolumen proportionaler Umsatzeinstand. Das PC hat in Höhe der Transferpreise umso mehr an die Produktion oder an andere Sparten zu „bezahlen“, je mehr es von bestimmten Artikeln von diesen bezieht.

Für den Verkauf sind die innerbetrieblichen Verrechnungspreise genauso Einstandspreise, wie wenn die Lieferungen von einem fremden Hersteller kämen. Wesentlich bei Führung durch Ziele für den Verkauf ist, dass die Verrechnungspreise standardisiert sind und während eines Budgetjahres nicht geändert werden. Nicht dass Über- oder Unterschreitungen der Kosten auf den Kostenstellen des Betriebs oder Über- und Unterschreitungen der Einstandspreise für Rohstoffe und Halbfabrikate nachher den Verkauf treffen. Diese Abweichungen sind zunächst einmal Angelegenheit des Betriebs, der Konstruktion und des Einkaufs, also jener Stellen, die direkt darauf Einfluss haben.

Schwieriger wird es, wenn ein zentrales Werk an verschiedene Sparten Lieferungen im Sinne der Einzelfertigung bringt. Baut eine Unternehmung Spezialanlagen und wirkt sie als Problemlöser mit Maßanzügen, so ist eine Standardkostenrechnung nicht möglich. Es wäre eine Nachkalkulation je Auftrag zu organisieren, in der die effektiv benötigten Stunden der Kostenstellen in der Konstruktion und im Betrieb sowie die effektiven Material- und Bauteile-Einsätze für die Aufträge erfasst werden. In diesem Falle wäre der Umsatzeinstand für die Vertriebssparte ausgewiesen in Höhe der effektiv benötigten Stunden, multipliziert mit den Plankostensätzen (im Falle von Verrechnungspreisen eben zu Vollkosten statt zu Produktkostensätzen der Kostenstellen). In der Zahl der Stunden wirken sich aber zwei Einflussbereiche aus:

1. der Einfluss des Verkaufs, der dem Kunden eine Sonderaus-führung zu Serienpreisen verkauft oder eine besonders kleine Partiegröße akzeptiert hat;
2. die Leistung des Betriebes, der es mehr oder weniger schnell fertig brachte, den Auftrag gemäß der Spezifikation von Seiten des Verkaufs zu realisieren. Will man diese Unsauberkeit bei der Trennung der Leistungsmaßstäbe vermeiden, müsste die Verkaufsabrechnung nicht mit den effektiven Stunden und Materialmengen, sondern mit Vorgabestunden durchgeführt werden. Allerdings dürfen das dann nicht die vorkalkulierten Stunden zum Zeitpunkt der Offertabgabe sein, sondern es müsste eine zweite Vorkalkulation gemacht werden, nachdem der Auftrag feststeht und eine Detailkonstruktion dafür vorliegt.

Diese Vorgabestunden zu Betriebsbeginn wären die Richtwerte für die Produktion. Eine Über- oder Unterschreitung träfe den Betrieb. Der Umsatzeinstand an die Vertriebssparte als Profit Center wären die vorkalkulierten Kosten im Zeitpunkt der Übernahme des Auftrags in die Produktion.

Sinn von Verrechnungspreisen als Umsatzeinstand in die Spar-ten oder generell in den Vertrieb ist hauptsächlich eine Sicherung der Verkaufspreise. Es ist oftmals psychologisch leichter, Verkaufspreisziele auf dem Markt zu realisieren, wenn der Verkäufer selber die Höhe des vollen Deckungsbeitrags nicht kennt. Seine Verhandlungsposition ist leichter, um nicht zu sagen naiver, wenn er im Detail über den Deckungsbeitrag gar nicht so recht Bescheid weiß. Das muss nicht bedeuten, dass Informationen absichtlich den Mitarbeitern vorenthalten werden sollen. Es handelt sich vielmehr um das Prinzip „…und führe uns nicht in Versuchung“. Verrechnungspreise haben eine Schutzfunktion.

So gesehen bilden die Verrechnungspreise ein Element in der Führung durch Ziele. Man sollte es mit den Profit Centers und dem darin steckenden "job enrichment" ernst nehmen. Wenn eine Sparte oder eine regionale Vertriebsabteilung nicht ihr Ziel bloß im Auftragseingang, in der Menge der verkauften Produkte oder im Umsatz, sondern in einem Deckungsbeitrag sehen soll, so gehört dazu auch ein größeres Maß an Kompetenz. Solche Kompetenzen soll man geben, aber man soll sie begrenzen. Verrechnungspreise wirken folglich wie "Zäune auf der Weide der Deckungsbeiträge". Man könnte auch sagen, dass sie eine ähnliche Funktion ausüben wie das "Netz beim Seiltänzer".

Rutscht der Seiltänzer bei einer Preisverhandlung aus, soll er nicht gleich auf die Produktkosten herunterstürzen, sondern erst einmal im Netz des Verrechnungspreises hängen bleiben. Die Verrechnungspreise haben demnach eine ähnliche Wirkung wie die Stellenbeschreibungen. Sie setzen den Rahmen, in dem einer für Maßnahmen zu seinem Ziel kompetent ist und markieren die Stelle, wo für ihn die exceptions beginnen. Die gestutzten Deckungsbeiträge passen zum Prinzip „small is beautiful“. Mit dieser Philosophie könnte man Verrechnungspreise so hoch ansetzen, dass die verbleibende Spanne zum Verkaufspreis für den Vertrieb eben ausreicht, seine Vertriebskosten abzudecken.

Objective wäre Null. Im Verkaufsbudget des Vertriebs wäre ein gestutzter Deckungsbeitrag in der Höhe budgetiert, wie er zur Deckung der budgetierten Vertriebskosten erforderlich ist.

Zu dieser Prozedur gehört allerdings unbedingt die Auffassung, dass die Erfolgsbeurteilung einer Sparte oder einer Abteilung nicht in einem möglichst großen Resultat an Deckungsbeitrag gesehen wird, sondern im Erreichen des budgetierten und als Ziel mit dem zuständigen Manager individuell vereinbarten Deckungsbeitrags. Die hauptsächlichen Auseinandersetzungen um Verrechnungspreise sind nämlich die Folge einer hier falschen, aus der Buchhaltung und dem Bilanzdenken stammenden Mentalität der Rechenschaftslegung. In der Bilanz zählt der am meisten, der dort den größten Gewinn als eine möglichst hohe »schwarze Zahl« vorweisen kann. Das ist auch relevant zum Shareholder. Klar, dass dann jeder für einen möglichst großen Verrechnungspreis kämpft, wenn er liefert, und jeder für einen möglichst niedrigen Verrechnungspreis, wenn er kaufen soll. Vor allem, wenn dann noch das Prinzip hinzukommt, dass Fremdgehen verboten ist. Und wenn man es nicht verbietet, dann kann man erleben, dass die Vertriebssparten sich auf dem Markt für sie günstiger eindecken und die eigene Produktion schlecht ausgelastet ist.

Diese Betrachtung und die daran hängenden Folgen passen nicht in die Management-Erfolgsrechnung. Ein Manager ist danach zu beurteilen, ob er das erreichen konnte, was sein Ziel war. Ist dieses Ziel auf der Basis gestutzter Deckungsbeiträge mit Verrechnungspreisen als Umsatzeinstand aufgebaut, so kann es nicht so hoch sein, als wenn die vollen Deckungsbeiträge verfügbar wären.

Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen

Im Prinzip gibt es dafür, wie Leistungen und Lieferungen von der Produktion in den Vertrieb oder zwischen den Sparten unter ein-ander verrechnet werden sollen, sechs Methoden:

1. Lieferungen einer Sparte an eine andere erfolgen zu Marktpreisen. Das ist ein Fall, der in der Stufenproduktion eher häufig vorkommt, jedoch voraussetzt, dass in der Stufenproduktion innerhalb der Sparten Marktpreise auch tatsächlich existieren. Also z.B. liefert die Sparte Bergbau Kohlen an die eigene Sparte Kraftwirtschaft zu Marktpreisen. Oder ein Spanplattenwerk verkauft an die eigene Möbelsparte die Spanplatten zum Marktpreis. In diesen Fällen wird die Folgesparte so behandelt, als sei sie eine Unternehmung für sich. Natürlich müsste man dann auch zulassen, dass um solche Marktpreise Verhandlungen stattfinden, je nachdem, ob eine Vorstufe mehr oder weniger gut beschäftigt ist.
2. In der Regel gibt es bei der Lösung 1) Auseinandersetzungen von Seiten der aufnehmenden Sparte. So wird z.B. geltend gemacht, dass die produzierende Sparte keine Vertriebs- und Werbekosten gehabt habe, der Marktpreis aber einen Deckungsbeitrag auch für solche Kosten enthielte. Folglich macht man dann Verrechnungspreise mit einem Abschlag für eingesparte Vertriebs- und Werbekosten, ausgehend vom Marktpreis. Die Höhe dieses Abschlages würde sich nach den branchenüblichen Vertriebs- und Marketingkosten in einem Prozentsatz vom Erlös richten können.
3. Verrechnungspreise für Lieferungen der Produktion oder eine Sparte als Vorstufe richten sich nach den Standard-Vollkosten der Herstellung. Während bei der zweiten Methode der Verrechnungspreis von oben her vom Marktpreis aus gebildet wird (price less), baut er sich bei dem dritten Verfahrenstyp von unten her, d.h. von der Basis der Produktkosten her auf; also cost plus. Verrechnungspreise in Höhe der Standard-Vollkosten der Produktion oder einer Vorstufe anzusetzen, ist das in der Praxis am meisten gebräuchliche Verfahren. Es entspricht der Vollkostenkalkulation und den ertragsteuerlichen Pflichtinhalten der Herstellungskosten; auch nach Umsatzkostenverfahren. Das große Problem bei den Verrechnungspreisen zu Standard-Vollkosten ist die der Preisplanung zugrundegelegte Auslastung des Betriebs. Naheliegend wäre, dafür die Auslastung herzunehmen, die sich ergibt, wenn man den Produktionsplan mit dem Absatzplan abstimmt. Die Frage ist dann, wer trägt die Beschäftigungsabweichungen? Lastet der Vertrieb die Produktion geringer aus als geplant, erhält der Betrieb über die Verrechnungspreise und die darin steckenden Standard-Strukturkostenraten nicht den Block seiner periodischen Strukturkosten abgedeckt. Bei besserer Auslastung als geplant wäre es umgekehrt. Naheliegend wäre es, Beschäftigungsabweichungen als Signale zunächst für denjenigen Bereich zu verwenden, der am schnellsten reagieren kann: das wäre der Vertrieb. Es gibt in der Praxis auch Beispiele, dass man die Verrechnungspreise ermittelt auf der Basis eines 3-Schicht-Betriebs, obwohl effektiv nur in zwei Schichten oder gar nur in einer Schicht gearbeitet wird. Dahinter steckt die Vorstellung, dass der Vertrieb nicht gehindert sein soll, die Produktion auch tatsächlich möglichst gut auszulasten. Die IAS / IFRS gehen von einer Normalauslastung aus.
4. Die Lieferungen der Produktion gehen an den Vertrieb zu den so genannten „Standard-Grenzpreisen“. Hier handelt es sich um ein früher (70er Jahre) von Böhm-Wille empfohlenes Verfahren. Der Standard-Grenzpreis bestünde aus den Standard-Produktkosten zuzüglich der zur Herstellung dieses Produktes erforderlichen Stunden, bewertet mit dem Deckungsbeitrag je Stunde der gegenwärtig ungünstigsten Verwendung knapper Kapazitäten. Im Prinzip ist der vierte Verfahrenstyp gleich zu sehen wie der dritte. Bei der Ermittlung der Standard-Vollkosten werden Strukturkosten auf der Basis einer Planauslastung dem Produkt nach Inanspruchnahme zugeordnet. Bei der vierten Methode sind es nicht Kosten, sondern entgehende Deckungsbeiträge der jeweils ungünstigsten Verwendung. Es handelt sich um den Fall der Opportunitätskosten. Als Kosten zählt das, was man nicht hat einnehmen können.
5. Die Produktion oder die Vorstufen-Sparte berechnet die laufenden Lieferungen und Leistungen zu den Produktkosten. Sie fakturiert darüber hinaus gemäß einem Versorgungsvertrag einen bestimmten Anteil ihrer periodischen Strukturkosten in einem € -Betrag als Block je Zeitraum. Hier handelt es sich um ein ähnliches Prinzip wie bei Stromverträgen, die einen Leistungspreis und einen Arbeitspreis auseinanderhalten. Die Produktion würde an die Vertriebsabteilungen einen Leistungspreis berechnen im Sinne vorgehaltener Kapazitätsleistung. Die Höhe dieser Vorhalteleistung wäre im Rahmen des Jahresbudgets zu bestimmen. Die Vertriebsbereiche oder beziehenden Sparten müssten angeben, wie viel Kapazität sie zur Erfüllung ihres Absatzprogramms reserviert haben wollen. Danach würde sich der entsprechende Strukturkostenbeitrag etwa je Quartal ergeben. Fakturiert würden die Strukturkosten jeweils in Höhe des budgetierten Blocks zu den vereinbarten Fälligkeitsterminen - Service Level Agreement (SLA). Dieses Verfahren wäre betriebswirtschaftlich am korrektesten. Es würden die periodischen Kosten so behandelt, wie es sich ihrer Struktur nach gehört: eben als Bemühprozesse im Rahmen einer festgelegten Kapazität. Aber auch dieser Weg, Verrechnungspreise zu bilden, ist nicht frei von Debatten. Macht z.B. eine Vertriebssparte ein vorsichtiges Budget, das heißt „zieht sie sich warm an“ und braucht sie später mehr Kapazität als ursprünglich ausgemacht, so kommt sie bei diesem Verfahren besser weg. Es gibt dann Debatten um eine Nachverteilung von solchen Deckungsblöcken. Im Übrigen ist die Schutzfunktion, die ein Verrechnungspreis erfüllen kann, aufgehoben.
6. Die liefernde Sparte liefert zu Marktpreisen, die aufnehmende Sparte kauft zu Produktkosten. Diese Lösung, die vielleicht am meisten controller-like ist, bietet sich immer dann an, wenn eine Vorstufe sowohl an eigene andere Sparten liefert als auch direkt an den Markt. In diesem Lösungstyp bekäme die liefernde Sparte sinngemäß denselben Marktpreis, wie ihn ein fremder Kunde nach entsprechenden Bestellmengen bezahlen müsste. Folglich liefert die Vorstufe gerne an die eigenen Folgestufen. Sie bekommt genauso viel wie von draußen, hat aber die Vertriebs- und Marketingkosten nicht. Umgekehrt übernimmt die Folgesparte nur zu Produktkosten der Vorstufe. Ihre Entscheidung zwischen Eigenfertigung oder Fremdbezug wird in der Regel zugunsten der eigenen Vorsparte ausfallen. Die Folgestufe wird interessiert sein, die Vorstufe gut auszulasten und nicht Aufträge abzulehnen, weil sich vielleicht der kalkulierte Preis auf der Basis des Verrechnungspreises der Vorsparte höher stellt, als es auf dem Markt durchsetzbar ist. Ferner verfügt die Folgestufe über die Kenntnis der Produktkosten des Endprodukts über alle Vorstufen hinweg. Die Artikelstrategie der Endstufe wird deshalb synchron auch für die Gesamtunternehmung sinnvoll sein. Einziger Nachteil: Die doppelt verrechneten Deckungsbeiträge sind in einer Konsolidierungsspalte herauszunehmen.

Motiv- und Methoden-Matrix für die Verrechnungspreise

Die folgende Abbildung kann als Inventur- und Entscheidungsschema für die Bestimmung von Verrechnungspreisen angesehen werden. Die darin aufgeführten Kreuzchen kumulieren sich bei der Methode der Standard-Vollkosten. Das entspricht auch der üblichen Praxis. Dieses Verfahren zur Bestimmung von Verrechnungspreisen kommt am häufigsten vor. Natürlich ist auch hier der Hintergrund zu sehen, dass man von zwei Übeln meist nicht das kleinere, sondern das gewohnte wählt. Und die Errechnung von Vollkostensätzen ist eine übliche Praxis.

Allerdings ist bei der Beurteilung der Methoden zu berücksichtigen, dass die Preissicherung als Motiv derzeit immer deutlicher spürbar wird. Dies ist nicht nur im Sinne einer Verkaufspreis-Schutzfunktion gemeint, sondern gilt auch für das öffentliche Interesse eines Nachweises, wie Verkaufspreise zustande kommen.

Das in der Abbildung eingetragene Votum nach Methode und Motiv :

• heißt erste Wahl,
• bedeutet zweite Wahl und
• steht für dritte Wahl

entstammt einer Erhebung über die praktische Handhabung von Verrechnungspreisen innerhalb der Arbeitskreise des Internationalen Controller Verein e.V., München. Die Darstellung korrespondiert mit den Aussagen in der Abbildung.

Abb.: Motiv- und Methoden-Matrix für Verrechnungspreise

Quellen

IGC-Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling (Hrsg.), 4. Auflage, Schäffer-Poeschel, Stuttgart, 2010

Controller Handbuch, 6. Auflage neu geschrieben, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2008

Ersteinstellende Autoren

Albrecht Deyhle, Controller Akademie

Gerhard Radinger, Controller Akademie