Cost-to-Cost-Methode

Prüfsiegel gültig bis 06.01.2018

Zusammenfassung

Für Fertigungsaufträge und Projekte, die über mehrere Jahre bearbeitet werden, müssen Erlöse und Gewinne korrekt zugeordnet werden. Bei einer Bilanzierung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) setzen Unternehmen die Percentage of Completion Methode ein, bei der bereits während der Projektabwicklung Erlöse prozentual entsprechend dem Leistungsfortschritt in jedem einzelnen Wirtschaftsjahr realisiert werden. Eine wichtige Voraussetzung für die Anwendung dieser Methode ist die zuverlässige Ermittlung des erreichten Fertigstellungsgrads. Ein oft verwendetes Verfahren dafür ist die Cost-to-Cost-Methode, bei der die bis zum Stichtag angefallenen Projektkosten zu den aktuell geschätzten gesamten Projektkosten ins Verhältnis gesetzt werden. Die Cost-to-Cost-Methode darf nur dann verwendet werden, wenn man die voraussichtlichen Restkosten zuverlässig ermitteln kann.

Problemstellung

Für Fertigungsaufträge und Projekte, die über mehrere Jahre bearbeitet werden, stellt sich die Frage nach der korrekten Bilanzierung. Nach dem deutschen HGB werden während der Realisierung die aktivierungsfähigen Aufwendungen als unfertige Leistungen in den Bestandsveränderungen berücksichtigt (sogenannte Completed Contract Methode). Die Erlöse werden erst nach Projektende erfolgswirksam verbucht. Dies führt zu einer Belastung des Ergebnisses während der Projektabwicklung. Die Completed Contract Methode gewährleistet wohl eine hohe Ergebnissicherheit, aber keine periodengerechte Darstellung der Leistungsfähigkeit.

Alternativ muss bei einer Bilanzierung nach den International Financial Reporting Standards IFRS die Percentage of Completion Methode Anwendung finden, wenn die unten aufgeführten Voraussetzungen vorliegen (Hans Böckler Stiftung 2011, S. 4 f.). In diesem Fall werden bereits während der Projektabwicklung Erlöse prozentual entsprechend dem Leistungsfortschritt realisiert.

Voraussetzungen für die Anwendung der Percentage of Completion Methode:

• Die gesamten Auftragserlöse können zuverlässig geschätzt werden.

• Der wirtschaftliche Nutzen aus dem Auftrag muss wahrscheinlich zufließen (Auftraggeber zahlt voraussichtlich).

• Die Gesamtkosten lassen sich zuverlässig bestimmen.

• Die bereits angefallenen Kosten können eindeutig ermittelt und mit früheren Schätzungen verglichen werden.

• Die für die Projektfertigstellung weiterhin noch anfallenden Kosten können zuverlässig geschätzt werden.

• Der Grad der erreichten Fertigstellung lässt sich zuverlässig ermitteln.

Die Feststellung der bis zum Bilanzstichtag realisierten Projektleistung spielt eine zentrale Rolle, da davon die anteilige Erlöszurechnung abhängt. Laut IAS 11.30 kann der Fertigstellungsgrad mit verschiedenen Verfahren ermittelt werden:

• Der bereits vollendete physische Teil des Vertragswerks wird in das Verhältnis zur gesamten Projektleistung gesetzt (physical-observation-method).

• Die erbrachte Leistung wird anhand des geleisteten Inputs berechnet; z. B. werden die bis zum Stichtag angefallenen Arbeitsstunden in das Verhältnis zur aktuell geschätzten gesamten Stundenzahl gesetzt (efforts-expended-method).

• Die bis zum Stichtag angefallenen Projektkosten werden zu den aktuell geschätzten gesamten Projektkosten ins Verhältnis gesetzt (cost-to-cost-method).

Es muss nachprüfbar dargelegt werden, welches Verfahren den Fertigstellungsgrad realistisch darstellt. Sehr oft findet dabei die Cost-to-Cost-Methode Anwendung. Allerdings liefert dieses Verfahren dann kein realistisches Ergebnis, wenn Materialkosten den größten Teil der Kosten ausmachen. Solche Positionen führen zu Kostensprüngen, welche die tatsächliche Leistung nicht adäquat abbilden. Vor allem, wenn hohe Materialkosten erst spät im Projekt anfallen, verfälscht dies den Fortschritt. Auch Vorauszahlungen an Subunternehmer ergeben ein unrealistisches Bild der erreichten Leistung; sie sollten deshalb bei der Ermittlung der angefallenen Kosten nicht berücksichtigt werden (Theile 2014, S. 95 ff.).

Eine wichtige Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Cost-to-Cost-Methode ist es, neben den bereits angefallenen Kosten auch die voraussichtlichen Restkosten zuverlässig ermittelt zu können. Dabei sind folgende Punkte zu beachten:

• Die noch zu erbringende Leistung und deren Kosten müssen bekannt sein.

• Künftige Lohn- und Preisveränderungen müssen berücksichtigt werden.

• Die Schätzungen sind laufend zu kontrollieren.

• Die Kalkulationsmethoden dürfen während der Projektlaufzeit nicht geändert werden.

Anwendungsbeispiel für die Cost-to-Cost-Methode

Eine Consultingfirma erhält den Auftrag, die Einführung einer neuen Software in einem Unternehmen zu begleiten. Der Auftrag beinhaltet auch die Optimierung der Prozesse und die Anpassung der Software an die Erfordernisse des Unternehmens. Das Projekt soll am 1. September 01 starten und am 31. August des darauf folgenden Jahres abgeschlossen sein. Der Beratungsauftrag wird zu einem Festpreis von 600.000 Euro abgeschlossen. Die Consultingfirma kalkuliert mit Kosten von 490.000 Euro. Man plant also mit einem Gewinn von 110.000 Euro. Am Ende des Jahres 01 stellt man jedoch fest, dass die Modifikation der Software aufwendiger ist als geplant. Die errechneten Zusatzkosten betragen 60.000 Euro. Alle relevanten Daten sind in Abb. 1 aufgeführt.

Abb. 1: Beispiel für die Anwendung der Cost-to-Cost-Methode

Der Fertigstellungsgrad von 40 Prozent im Jahr 01 wurde mit der Cost-to-Cost-Methode wie folgt ermittelt:

Aufgrund des errechneten Fertigstellungsgrads von 40 Prozent im Jahr 01 werden für dieses Jahr auch 40 Prozent der geplanten Erlöse verbucht (Fiedler 2014, S. 169), so dass unter Berücksichtigung der bereits unterjährig verbuchten Aufwendungen (= Istkosten) auch 40 Prozent des geplanten Ergebnisses ausgewiesen werden.

Literatur

Fiedler, R., Controlling von Projekten. Projektplanung, Projektsteuerung, Risikomanagement und Fallbeispiele, 6. Aufl., Braunschweig/Wiesbaden 2014.

Hans Böckler Stiftung (Hrsg.), Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS). Kapitel 6 – Fertigungsaufträge, o.O. 2011.

Theile, C., Übungsbuch IFRS: Aufgaben und Lösungen zur internationalen Rechnungslegung, 4. Aufl. Wiesbaden 2014.

Ersteinstellender Autor

Prof. Dr. Rudolf Fiedler, Hochschule für angewandte Wissenschaften Würzburg, [1], [2]