POC vs. CC

Percentage of Completion-Methode (POC) vs. Completed Contract-Methode (CC)

Erklärung

Während nach den IFRS bei langfristiger Fertigung die Percentage of Completion-Methode (wird auch Stage of Completion-Methode genannt ) angewendet wird, ist diese nach handelsrechtlichen Vorschriften (und somit im Rahmen der Maßgeblichkeit auch im Steuerrecht) nicht zugelassen. Nach HGB ist die Completed Contract-Methode anzuwenden. Die Percentage of Completion-Methode (IAS 11) sieht ein Saldierungsgebot für Teilabrechnungen und damit korrespondierende Auftragskosten vor. Der Ertrag wird bei dieser Methode gemäß dem Projektfortschritt realisiert. Im Gegensatz dazu können nach HGB mit Ausnahmen keine Teilgewinnrealisierungen vor Projektende vorgenommen werden. Dies führt unter anderem auch dazu, dass sich bei starker Variation der Abschlagszahlungen / Teilabrechnungen in aufeinander folgenden Geschäftsjahren vor allem bei KMUs die Eigenkapitalquote erheblich verändert. Letztendlich bildet die Percentage of Completion-Methode den dahinterstehenden wirtschaftlichen Sachverhalt deutlicher ab.

Bei Werkverträgen gem. § 631 ff. BGB ist der Anspruch dem Leistenden in der Regel erst nach Abschluss und Abnahme des Werkes sicher, da er erst dann erfährt, inwieweit bereits vereinnahmte Abschlagszahlungen beim Unternehmer verbleiben und welche Teile z.B. aufgrund von Gewährleistungsansprüchen aufgrund von mangelhafter Leistungserbringung etc. wegfallen. Es fehlt vor der Lieferung und Abnahme des Werkes also an der Unentziehbarkeit des Anspruchs. In einigen Fällen stimmen die geleisteten Abschlagszahlungen nicht mit der konkret erbrachten Teilleistung überein. Daher sind zumindest Teilbeträge der Abschlagszahlungen dem Unternehmer noch nicht sicher. Die Gewinne bei Werkverträgen sind somit erst nach Lieferung des Werkes an den Auftraggeber und dessen entgültige Abnahme als realisiert anzusehen (sogenannte Completed Contract-Methode oder auch CC-Methode). Bei langfristigen Auftragsfertigungen ist der Zeitpunkt der Anspruchsenstehung auf das Honorar ausschlaggebend für die Gewinnrealisierung. In der Regel liegt eine langfristige Auftragsfertigung vor, wenn sich der Herstellungsprozess über mehrere Geschäftsjahre erstreckt. Grundsätzlich ist die Abschlagszahlung keine Teilabnahme, sondern lediglich eine Anzahlung. Der Gewinn ist also noch nicht realisiert, da das Risiko auf Rückforderung noch besteht (Oder bei Untergang des Werkes vor Gefahrenübergang gem. § 644 Abs. 1 S. 1 BGB der Auftragnehmer zur Wiederherstellung des Werkes verpflichtet ist) und somit das Honorar noch nicht so gut wie sicher ist. In Ausnahmefällen sind jedoch auch Teilgewinnrealisierungen handelsrechtlich und über die Maßgeblichkeit auch steuerrechtlich zulässig. Ausnahmefälle können sein: Periodenübergreifende Fertigungsaufträge; Verträge, in denen das Gesamtwerk in Leistungsabschnitte unterteilt wird und die jeweilige Abnahme und Vergütung pro Leistungsabschnitt bereits im Vertrag geregelt ist, also bei „qualifizierten“ oder „echten“ Teilabnahmen. Abschlagszahlungen nach § 632a BGB führen also noch nicht zur Gewinnrealisierung. Dies entspricht der Intention, die bei der Einführung dieses Paragraphen zugrunde lag.

Es ist anzunehmen, dass sich dieser Annäherungstrend des deutschen Handelsrechts an die IFRS auch weiterhin fortsetzt. Im Bereich der Gewinnrealisierung gibt es den International Accounting Standard 11 (IAS 11), der die Percentage of Completion-Methode PoC-Methode) regelt. Nach dieser Methode muss der jeweilige anteilige Fertigstellungsgrad des Gesamtwerks lediglich verlässlich geschätzt werden, um zu einer Teilleistung und damit einer Teilgewinnrealisierung zu führen. Eine Abnahme ist nicht notwendig. Ob die Vorschriften der IFRS in den kommenden Jahren oder Jahrzehnten komplett in das Handelsrecht übernommen werden, ist jedoch unwahrscheinlich, da die IFRS teilweise sehr komplex sind und somit zwar von kapitalmarktorientierten Unternehmen (die über dafür zuständige Stabsabteilungen verfügen und häufig ohnehin die IFRS umsetzen), jedoch nicht von KMUs (die in der Regel nur über ein schlank organisiertes Rechnungswesen verfügen) umgesetzt werden können. Bereits das BilMoG sollte zu einer weniger komplexen und kostengünstigeren Alternative zu den IFRS führen und gleichzeitig die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erhöhen. Diese Intention wird vermutlich auch bei zukünftigen Änderungen des HGB zu Grunde liegen. Auch wenn die Vorschrift des IAS 11 und somit die Percentage of Completion-Methode auch von KMUs umsetzbar wäre, ist die Übernahme dieser Regelung in das HGB (und über die Maßgeblichkeit auch in das Steuerrecht) dennoch unwahrscheinlich, da diese Methode eine Durchbrechung des Realisationsprinzips darstellt.

Literatur

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Velte Patrick/ Stawinoga Martin: Handels- und steuerbilanzielle (Teil-) Gewinnrealisierung bei (langfristigen) Werkverträgen, in: Steuer und Wirtschaft (StuW) 2/2016, S. 118 (123, 126).

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Wollny Christoph: Die (Un-)Beachtlichkeit des bilanziellen Vorsichtprinzips in der Unternehmensbewertung, in: Deutsches Steuerrecht (DStR), 2016, S. 2415 (2416).

Ersteinstellender Autor

Christoph Bieramperl