Beschäftigungsabweichung

Zusammenfassung

Die Beschäftigung sabweichung zeigt das Ausmaß der Kapazitätsausnutzung auf und liefert so wichtige Informationen für die Kosten- und Kapazitätsplanung. Sie tritt dadurch auf, dass im Falle der Unterbeschäftigung (niedrigere Auslastung als geplant) zu wenig und im Falle der Überbeschäftigung (höhere Auslastung als geplant) zu viele fixe Kosten auf die Kostenträger verrechnet werden.

Wie entsteht die Beschäftigungsabweichung?

Das vorrangige Ziel einer nach dem Vollkostenprinzip aufgebauten flexiblen Plankostenrechnung ist die Intensivierung der Kostenkontrolle. In deren Rahmen werden etwaige Abweichungen von den vorgegebenen bzw. geplanten Kosten ermittelt und im Hinblick auf ihre Ursachen analysiert. Bei Anwendung des Vollkostenprinzips werden die den Planbeschäftigungen entsprechenden fixen Kosten in die Kalkulationssätze einbezogen. Hierdurch werden die fixen Kosten "rechnerisch proportionalisiert". Da den Kostenstellen im Soll-Ist-Kostenvergleich unabhängig von der Beschäftigung die geplanten fixen Kosten belastet werden, entstehen bei einer von der Planung abweichenden Beschäftigung Fixkosten-Verrechnungsabweichungen, die als Beschäftigungsabweichungen bezeichnet werden. Planbeschäftigung und Istbeschäftigung werden dabei in Arbeitsstunden, Maschinenstunden, Stückzahlen je Zeiteinheit (Monat, Quartal) festgelegt.

Wie werden Beschäftigungsabweichungen ermittelt?

Die Ermittlung der Beschäftigungsabweichung erfolgt durch Gegenüberstellung der Sollkosten (Plankosten bei Istbeschäftigung) mit den verrechneten Plankosten: Beschäftigungsabweichung = Sollkosten - verrechnete Plankosten Die verrechneten Plankosten werden folgendermaßen ermittelt:

Der Plankostenverrechnungssatz enthält bei der Vollplankostenrechnung fixe und proportionale Kosten. Infolgedessen werden auch die nicht proportionalen Kostenbestandteile wie proportionale verrechnet, wenn der Istbeschäftigungsgrad vom Planbeschäftigungsgrad abweicht. Durch diese Proportionalisierung der Fixkosten entsteht

• eine Überdeckung, wenn der Istbeschäftigungsgrad größer,

• eine Unterdeckung, wenn er kleiner ist als der Planbeschäftigungsgrad (s. Abb. 1).

Abb. 1: Beschäftigungsabweichung: Fixkostenüber- oder -unterdeckung

Wie Abb. 1 erkennen lässt, stimmen die verrechneten Plankosten nur bei Planbeschäftigung BPlan mit den Sollkosten überein. Bei anderen Beschäftigungsgraden weicht die Kurve der verrechneten Plankosten vom Sollkostenverlauf ab. Die Plankostenkurve stellt im Gegensatz zum Sollkostenverlauf keine realisierbare Kostenkurve dar. Dies wäre nur dann der Fall, wenn alle Kostenarten sich rein proportional zur Beschäftigung verhalten würden. Die Kurve der verrechneten Plankosten hat in der flexiblen Plankostenrechnung nur eine rein rechentechnische Bedeutung. Die Beschäftigungsabweichung einer Kostenstelle gibt an, welche Kostendifferenz zwischen der Kostenstellenrechnung und der Kostenträgerrechnung entsteht, wenn man in der Plankalkulation bei jeder Beschäftigung den Plankostenverrechnungssatz beibehält. Sie unterscheidet sich von den übrigen Kostenabweichungen (Preisabweichung, Verbrauchsabweichung) der Plankostenrechnung dadurch, dass sie keine echten Mehr- oder Minderkosten sind, sondern die bei Unterbeschäftigung zu wenig bzw. bei Überbeschäftigung zu viel kalkulatorisch verrechneten fixen Kosten wiedergeben.

Die Beschäftigungsabweichung ist auf eine andere Kapazitätsauslastung oder auf eine geänderte Produktionszusammensetzung zurückzuführen und liegt somit auch außerhalb des Einflussbereichs des Kostenstellenverantwortlichen, denn die Ursachen sind auf bereits in der Vergangenheit getroffene Entscheidungen zurückzuführen.

Aufteilung der fixen Kosten in Leerkosten und Nutzkosten

Zur Analyse der Fixkostenauslastung hat O. Bredt den Begriff Leerkosten eingeführt, den E. Gutenberg später in die Kostentheorie übernahm und durch den komplementären Begriff Nutzkosten ergänzte. Die Leerkosten sind der mit Fixkosten bewertete Teil der Kapazität, der im Kontrollzeitraum nicht genutzt wurde, die Nutzkosten sind der genutzte Teil, also die Fixkosten abzüglich der Leerkosten.

Die Kenntnis und Analyse der Leerkosten sind insofern sinnvoll, als sie dem Unternehmen als "Deckungskontrolle der fixen Kosten" die notwendigen Informationen zur Anpassung der Größe der Produktionskapazität (Erzeugnisanlagen) an den erzielbaren Absatz (und umgekehrt) liefern.

In Abb. 2 werden die Leer- und Nutzkosten sowie der Zusammenhang zwischen Beschäftigungsabweichung und Leerkosten abgebildet:

Abb. 2: Beschäftigungsabweichung und Nutzkosten/Leerkosten

Wie kann die Beschäftigungsabweichung zur Steuerung genutzt werden?

Die Beschäftigungsabweichung ist für kurzfristige Belange unerheblich. Mittel- bis langfristig kann sie ein Indikator für die Ausnutzung der vorhandenen Kapazität in der Kostenstelle sein, der ungenutzte Mitarbeiter- bzw. Maschinenkapazitäten transparent macht und somit die Dringlichkeit der Anpassung der Kapazität an die Beschäftigung aufzeigt. Dies gilt insbesondere bei "Kapazitätsplanung", d.h., die Planbeschäftigung wird an die Kapazitätsgrenze gesetzt. Dann ist die Beschäftigungsabweichung gleich hoch wie die Leerkosten. Bei Engpassplanung, d.h., die Planbeschäftigung ist kleiner als die Kapazität der Kostenstelle, gilt dieser Zusammenhang nicht, da die Beschäftigungsabweichung in diesem Fall auch kleiner als null werden kann, während die Nutzkosten die Fixkosten niemals übersteigen.

In der Grenzplankostenrechnung werden Fixkosten außer Betracht gelassen. Daher kann die Beschäftigungsabweichung im bisher beschriebenen Sinn nicht entstehen. Hier gibt es die so genannte "echte" Beschäftigungsabweichung. "Echte" Beschäftigungsabweichungen werden durch die Änderung der Beschäftigung verursacht. Sie fallen typischerweise nicht in den Verantwortungsbereich des Kostenstellenverantwortlichen. Die Beschäftigung ist insbesondere im Produktionsbereich praktisch ausschließlich fremdbestimmt. Ziel im Produktionsbereich ist es, die aufgrund der Marktnachfrage vorgegebenen Mengen an Produkten innerhalb des betreffenden Zeitraums zu möglichst geringen Kosten herzustellen.

Praxis-Beispiel

"Beschäftigungsabweichung" Die Planbezugsgröße einer Kostenstelle beträgt bei 100%iger Kapazitätsausnutzung 6.000 Maschinenstunden und die entsprechenden Plankosten belaufen sich auf 24.000 EUR, die sich aus 6.000 EUR fixen Kosten und 18.000 EUR proportionalen Kosten zusammensetzen. Der Plankostenverrechnungssatz, d.h. der Plankostenbetrag je Maschinenstunde, ergibt sich durch Division der Plankosten durch die Planbezugsgröße:

Die tatsächliche Istproduktion der Abrechnungsperiode beträgt allerdings 4.200 Maschinenstunden (bei angefallenen Istkosten[1] von 19.200 EUR). Die verrechneten Plankosten (= Plankosten der Istbeschäftigung) betragen dann: 4.200 Std. × 4 EUR = 16.800 EUR. Für die Ermittlung der Beschäftigungsabweichung mit dem Ziel einer detaillierten Abweichungsanalyse ist es notwendig, die für die Istbeschäftigung entsprechenden Sollkosten zu ermitteln:

Die Beschäftigungsabweichung wird nun als Differenz zwischen den Sollkosten und den verrechneten Plankosten ermittelt:

Aus der, im Vergleich zur geplanten, geringeren Istbeschäftigung resultiert eine Fixkosten-Unterdeckung, d.h., es werden um 1.800 EUR zu wenig an fixen Kosten kalkulatorisch verrechnet. Abbildung 3 stellt die Ermittlung dieser Beschäftigungsabweichung grafisch dar:

Abb. 3: Beschäftigungsabweichung (Beispiel)

Literaturtipps

• Kilger, W.; Pampel, J.; Vikas, K.: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung. 11. Aufl., Wiesbaden 2002.

• Wagenhofer, A.; Ewert, R.: Interne Unternehmensrechnung. 3. Aufl., Berlin/Heidelberg 1997.

Autorin

Cornelia Putzhammer