Kostenstellenrechnung

Zusammenfassung

Die Kostenstellenrechnung ist das Instrument des Kostenrechners, mit dem die Kosten, die nicht dem Produkt direkt zugeordnet werden können, den Stellen zugerechnet werden, die für die Entstehung verantwortlich sind. Auf Kostenstellen werden diese Gemeinkosten gesammelt und nach verschiedenen Gesichtspunkten ausgewertet. Der große Gemeinkostenblock wird dadurch in kleinere Größenordnungen gebracht, die eine sinnvolle Betrachtung zulassen. Damit werden die Gemeinkosten für eine Verteilung auf Produkte oder Produktgruppen und für eine effektive Überwachung zugänglich. Die Kostenstellenrechnung ist neben der Kostenträgerrechnung eines der wichtigsten Werkzeuge im Controlling.

Welche Aufgabe hat die Kostenstellenrechnung?

Der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten eines Unternehmens ist erheblich. Der Trend zur Nutzung der technischen Möglichkeiten lässt diesen Teil weiter wachsen. Die Nutzung eines flexiblen Fertigungszentrums anstelle mehrerer spezialisierter Maschinen senkt zwar die Gesamtkosten. Die Wartungs- und Betriebskosten können jedoch nicht mehr direkt einem Produkt zugeordnet werden. Ähnliches geschieht beim Einsatz neuer Techniken für die Kommunikation und das Marketing. Mithilfe der Kostenstellenrechnung wird der große anonyme Block der Gemeinkosten zu verantwortbaren Teilen. Damit wiederum ist die Möglichkeit gegeben, die Kosten den Produkten oder Produktgruppen zuzuordnen, Verantwortung zu schaffen und Planungen zu realisieren.

Verteilung von Gemeinkosten

Auch die Gemeinkosten müssen von den erzielten Erlösen bezahlt werden. Daher ist es notwendig, diese soweit als möglich auf die einzelnen Produkte oder Produktgruppen zu verteilen. Geschieht dies mit den Informationen aus dem großen Gemeinkostenblock, kann dies zu einer falschen Verteilung und damit zu falschen Entscheidungen führen. Daher gilt es geeignete Bezugsgrößen für die Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen zu identifizieren.

Praxis-Beispiel

Das vereinfachte Beispiel eines Unternehmens, das nur ein Produkt herstellt und dieses unter einer eigenen Marke und an eine Handelsgesellschaft, die eine individuelle Marke aufgebaut hat, vertreibt, soll dieses zeigen. Der Erlös für das selbst vertriebene Produkt ist mit 3,50 EUR/Stück wesentlich höher als der mit 1,40 EUR/Stück für die Handelsmarke des Kunden. Dafür sind jedoch auch die Stückzahlen erheblich geringer. Neben den Einzelkosten, die für beide Vertriebswege identisch sind, fallen Gemeinkosten in Höhe von 300.000 EUR an. Diese werden ohne Kostenstellenrechnung entsprechend dem Erlös gleichmäßig auf beide Produkte verteilt.

Tab. 1: Gewinnermittlung im Vergleich

Damit wird der Gewinn pro Stück unter Berücksichtigung von Einzel- und Gemeinkosten für die Fremdmarke negativ. Anhand der Kostenstellenrechnung wird jetzt festgestellt, dass ein großer Teil der Gemeinkosten für das Marketing der eigenen Marke und für den Außendienst anfallen. Daher wäre eine geeignete Bezugsgröße die Stunden, die für die jeweiligen Kostenstellen von Marketing und Außendienst gearbeitet werden. Beide Kostenstellen arbeiten nicht für das Produkt, das über den Großabnehmer vertrieben wird. Demnach fallen für das Produkt der Eigenmarke 250.000 EUR an Gemeinkosten an, für das der Fremdmarke nur 50.000 EUR. Jetzt zeigt sich, dass der Stückgewinn bei der Eigenmarke Null ist und nur die Fremdmarke einen Gewinn erwirtschaftet.

Die Kostenstellenrechnung ermöglicht eine korrektere Zuordnung von Gemeinkosten zu Kostenträgern entsprechend den Leistungen, die diese von den Kostenstellen beziehen. Dies geschieht durch die Ermittlung von Zuschlagssätzen für die Kalkulation.

Verantwortung von Gemeinkosten

Jede Kostenstelle hat einen verantwortlichen Leiter, der durch sein Handeln die dort entstehenden Kosten beeinflussen kann. Damit sind die für das Unternehmen indirekten Kosten für die Kostenstellenverantwortlichen direkte Kosten. An der Höhe dieser Kosten wird der Mitarbeiter gemessen. Das schafft Kostenverantwortung und führt zu Aktivitäten, die eine Reduktion zur Folge haben.

Planung der Gemeinkosten

Durch die Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen werden die Parameter, die die Höhe der Kosten bestimmen, besser bekannt. Es wird möglich, die notwendigen Leistungen der Kostenstellen aus dem Planungssystem des Unternehmens zu berechnen und in Abhängigkeit davon die Kosten der Kostenstellen zu planen. Gemeinsam mit der geschaffenen Verantwortung kann eine Budgetierung der Beträge aufgebaut werden. Die Gemeinkosten werden durch die Kostenstellenrechnung plan- und kontrollierbar.

Wie ist die Vorgehensweise in der Kostenstellenrechnung?

Die Kostenrechnung erhält aus der Buchhaltung sowie die Kostenartenrechnung die dort verbuchten Kosten mit Angabe von Kostenart und Betrag. Die Kostenrechnung ermittelt daraus die direkten Kosten (Einzelkosten) und erfasst sie in der Kostenträgerrechnung für einzelne Produkte oder Perioden. Übrig bleiben die Gemeinkosten für die Kostenstellenrechnung.

Sammeln der Gemeinkosten

Die in Bezug auf das Produkt indirekten Kosten (Gemeinkosten) können in der Regel über Bezugsgrößen den Kostenstellen zugerechnet werden. Die aus der Kostenartenrechnung übernommenen Beträge werden entsprechend aufgeteilt. Die Kostenstelle dient dabei als Sammelstelle für die Beträge.

Praxis-Tipp

In den modernen IT-Anwendungen für das Rechnungswesen erfolgt die Zuordnung der Kosten zu Kostenstellen bereits in der Buchhaltung. Integrierte Systeme liefern die notwendigen Angaben aus vorgelagerten Bereichen (z. B. der Bestellung des Einkaufs). In diesen Fällen können diese aus den Stammdaten entnommen werden, was eine erhebliche Reduktion Ihres Buchungsaufwandes in der Kostenrechnung bedeutet.

Verteilen der Hilfskostenstellen

Die in der Kostenstellenrechnung ermittelten Zuschlagssätze in der Kalkulation beziehen sich auf die Fertigungslöhne, das Fertigungsmaterial und die Herstellkosten (für die Verwaltung und den Vertrieb). Nicht alle Kostenstellen stehen in Bezug zum Lohn und zum Material. Diese Hilfskostenstellen werden vor der Ermittlung der Zuschlagssätze abgeschlossen und die dort gesammelten Kosten auf die anderen Kostenstellen verteilt. Dies geschieht anhand von Schlüsseln, die Leistungen der Hilfskostenstellen für die empfangenden Kostenstellen zuordnen.

Als Beispiel kann die Hilfskostenstelle Fuhrpark genannt werden. Diese Kostenstelle erbringt Leistungen für viele andere Bereiche im Unternehmen. Die gesammelten Kosten stehen aber nicht im direkten Bezug zu Löhnen oder Material. Zum Ende der Periode wird also ermittelt, wie hoch die dort angefallenen Kosten sind. Als Schlüssel für die Verteilung dieser Fuhrparkkosten bietet sich die Kilometerleistung an. Im Laufe der Periode wird festgehalten, wie viele Kilometer die Fahrzeuge des Fuhrparks für die jeweils anderen Kostenstellen gefahren sind. Entsprechend werden die Kosten umgelegt. Typische andere Hilfskostenstellen sind Grundstücke und Gebäude, Energieerzeugung, Werkstatt, Logistik, EDV.

Elemente der Kostenstellenrechnung

Damit wird klar, dass die Kostenstellenrechnung aus zwei Elementen besteht: der Kostenstelle und dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB), der die Verteilung der Hilfskostenstellen auf die empfangenden Kostenstellen übernimmt (s. Abb. 1).

Abb. 1: Verteilung der Kosten auf das Produkt

Was ist eine Kostenstelle?

Die Kostenstelle ist eine organisatorische Einheit, die für die Zuordnung von Kosten und Leistungen in der Kostenstellenrechnung genutzt wird. Im Unternehmen selbst stellt sie den Ort dar, an dem die Kosten entstehen. Die Gemeinkosten (bzgl. des Produkts) stehen in einem direkten Zusammenhang zu den Vorgängen in der Kostenstelle. Kostenstellen sind in der Praxis meist mit Abteilungen oder anderen, abgrenzbaren Bereichen identisch. Zusammengefasst werden alle Kostenstellen eines Unternehmens im Kostenstellenplan.

Abb. 2: Exemplarischer Kostenstellenplan

Praxis-Tipp

Achten Sie bei der Einteilung Ihres Unternehmens darauf, dass alle Bereiche durch Kostenstellen abgedeckt sind. Sonst kann nicht gewährleistet werden, dass alle Gemeinkosten bei der Verteilung berücksichtigt werden. Verzichten Sie auf "Sonstige Kostenstellen", damit hinsichtlich der Verantwortlichkeit kein Schlupfloch entsteht. Ordnen Sie Randbereiche den Kostenstellen zu, die eine ähnliche Aufgabe haben, oder bestimmen Sie auch dafür verantwortliche Mitarbeiter.

Bei der Bildung von Kostenstellen sind die folgenden Kriterien zu berücksichtigen:

· Die infrage kommenden Abteilungen und Stellen werden einem der fünf Kostenbereiche (Material, Fertigung, Vertrieb, Verwaltung und Allgemeiner Bereich) zugeordnet.

· Die Kostenstellen werden nach dem Prozess der Leistungserstellung gegliedert in Hauptkostenstellen (Leistung für die Produkte, z. B. Montage), Nebenkostenstellen (Nebenleistungen in der Produktion, z. B. Abfallverwertung) und Hilfskostenstellen (Leistung nur indirekt für Produkt, z. B. Fuhrpark).

· Gleichzeitig werden die Stellen nach der Verrechnung in Vorkostenstellen (Verrechnung der Kosten erfolgt über andere Kostenstellen) und Endkostenstellen (Verrechnung der Kosten erfolgt über Zuschlagssätze direkt auf das Produkt) gegliedert.

· Die Vorgänge in einer Kostenstelle sollen gleichartig sein. Es werden z. B. mehrere gleiche Maschinen zusammengefasst, nicht aber der Fuhrpark und die Energieerzeugung. Sollte für unterschiedliche Bereiche derselbe Mitarbeiter zuständig sein, werden zwei Kostenstellen mit gleicher Verantwortung gebildet.

· Jede Kostenstelle wird von genau einem Mitarbeiter verantwortlich geleitet. Überschreitungen von Hierarchiegrenzen in der Organisationsstruktur sind zu vermeiden.

Praxis-Tipp

Achten Sie bei der Einteilung von Kostenstellen und der Festsetzung der Verantwortung unbedingt darauf, dass Verantwortung und Kompetenz übereinstimmen. Die Kostenstelleninhaber müssen in der Lage sein, auf die Kosten und Leistungen ihres Verantwortungsbereiches Einfluss zu nehmen.

Was ist ein Betriebsabrechnungsbogen?

Die im Laufe der Periode angefallenen Gemeinkosten werden auf die einzelnen Kostenstellen gebucht. Am Ende der Periode steht also fest, wie viele Kosten, die nicht direkt dem Produkt zugeordnet werden können, in den einzelnen Stellen entstanden sind. Ziel der Kostenstellenrechnung ist es, diese Kosten über Zuschlagssätze auf die Produkte zu verteilen.

Zuschlagssätze

Mithilfe des BAB werden diese Zuschlagssätze ermittelt. Für prozentuale Zuschläge sind Bezugsgrößen notwendig. Die verteilten Kosten müssen mit den Bezugsgrößen in einem sinnvollen Zusammenhang stehen. Daher werden folgende Zuschlagssätze ermittelt:

· Fertigungsgemeinkostenzuschlag: Die Bezugsgröße für die Verteilung der Fertigungsgemeinkosten (FGK) ist der Anteil an Fertigungslöhnen in den Produktkosten. Diese Fertigungslöhne werden direkt ermittelt. Verteilt werden alle Gemeinkosten, die in den Fertigungskostenstellen anfallen. Logisch können verschiedene Zuschlagssätze für die Fertigungsgemeinkosten ermittelt werden. Voraussetzung ist, dass die Fertigung in logisch unterschiedliche Bereiche eingeteilt werden kann und dass diese Einteilung sich auch in den direkten Lohnkosten der Produkte wiederfindet. So benötigen die Zuschlagssätze für Fertigungsbereich A und B die direkten Lohnkosten aus den Bereichen A und B im Produkt. Der Vorteil ist die realistischere Verteilung der Gemeinkosten.

· Materialgemeinkostenzuschlag: Die Materialgemeinkosten (MGK) fassen die indirekten Kosten (Gemeinkosten) zusammen, die durch die Beschaffung und Lagerung der Materialien entstehen. Verteilt werden sie auf der Grundlage des im Produkt enthaltenen Materialwertes. Produkte mit hohen Materialkosten tragen große Anteile der Gemeinkosten, Produkte mit niedrigen Materialanteilen geringe Anteile an Gemeinkosten. Eine Trennung der Materialgemeinkostenzuschlagssätze (z. B. in Material mit geringem und hohem Beschaffungsaufwand) widerspricht dem System nicht, findet sich in der Praxis jedoch kaum. Der Aufwand für die Erfassung der Gemeinkosten entsprechend dieser Einteilung ist meist zu hoch.

· Vertriebsgemeinkostenzuschlag: Die im Vertrieb anfallenden Gemeinkosten werden auf der Grundlage der Herstellkosten verteilt. Dazu müssen diese vorher ermittelt werden. Die Zuschläge für die FGK und MGK bilden aus diesem Grund die erste Stufe der Zuschlagsermittlung. Die Bezugsgröße "Herstellkosten" als Grundlage für die Verteilung von Vertriebsgemeinkosten (VertrGK) stammt aus der wissenschaftlichen Literatur und ist allgemein üblich. Realistisch ist dies in den seltensten Fällen.

· Verwaltungsgemeinkostenzuschlag: Auch für die Verwaltungsgemeinkosten (VerwGK) werden die Herstellkosten als Bezugsgröße eingesetzt. Der grundsätzlich fehlende Bezug zur Realität gilt auch hier. Ein besserer Schlüssel kann jedoch in vielen Fällen nicht mit vertretbarem Aufwand gewählt werden.

Praxis-Tipp

Versuchen Sie soweit wie möglich, die VertrGK und die VerwGK auf andere Kostenstellen zu verteilen. Es ist üblich, z. B. im Hinblick auf die Verwaltung die Kosten für die Personalabteilung direkt den Kostenstellen (Schlüssel: Anzahl Mitarbeiter, Lohnsumme etc.) zuzuordnen. Damit bleiben Ihnen im Vertrieb und in der Verwaltung geringe Beträge, die eine Suche nach einem besseren Schlüssel als den Herstellkosten nicht mehr rechtfertigen.

Die Verteilung

Die Notwendigkeit, die Gemeinkosten der Kostenstellen über die besprochenen Bezugsgrößen zu verteilen, macht deutlich, dass eine Zuordnung aller Gemeinkosten zu Fertigungskostenstellen, Materialkostenstellen, Vertriebs- und Verwaltungskostenstellen notwendig ist. Andere Kostenstellen können nicht entsprechend den Zuschlagssätzen verrechnet werden und werden auf die Endkostenstellen verteilt. Dies geschieht im BAB.

Die Verteilung der Vorkostenstellen (z. B. Fuhrpark, Energieerzeugung, Grundstücke und Gebäude, Arbeitsvorbereitung) auf die Endkostenstellen erfolgt anhand von Schlüsseln. Kosten der Stelle Grundstücke und Gebäude werden meist nach den benötigten Quadratmetern der empfangenden Kostenstelle verteilt, die Fuhrparkkosten anhand der gefahrenen Kilometer. Individuelle Schlüssel, die auch mehrere Parameter umfassen können, sind denkbar und üblich, erhöhen jedoch den Aufwand für die Kostenstellenrechnung. Die Schlüssel sollten einen Bezug zur Leistung der abgebenden Kostenstellen haben und die dort entstehenden Kosten beeinflussen. Die Kosten der Vorkostenstelle müssen feststehen, bevor sie verteilt werden können. Damit entsteht ein schrittweises Vorgehen.

Praxis-Tipp

Sie werden immer wieder Situationen finden, in denen zwei oder mehrere Kostenstellen sich gegenseitig mit Leistungen beliefern. So erbringt der Fuhrpark z. B. Leistungen für die Personalabteilung und diese wiederum verwaltet die Mitarbeiter des Fuhrparks. Einfache Verteilungsmechanismen scheitern hier, da keine der beiden Stellen abgeschlossen werden kann, ohne die Abschlusswerte der anderen. Die in der Literatur und einigen Anwendungsprogrammen vorhandenen Lösungen sind oft aufwändig. Sie müssen entscheiden, ob der Aufwand im Einzelfall gerechtfertigt ist. Alternativ können Sie auch Pauschalen oder Planwerte verrechnen.

Praxis-Beispiel

Praxis-Beispiel Der Beispiel-BAB (s. Abb. 3) zeigt die Ermittlung der Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätze für die Produktionsbereiche Fertigung und Montage, des Materialgemeinkostenzuschlagssatzes und der Zuschlagssätze für die Vertriebs- und die Verwaltungsgemeinkosten. Im ersten Schritt werden die Gemeinkosten aller Kostenstellen ermittelt (oberes Drittel des BAB). Im zweiten Schritt erfolgt die Verteilung mit mehreren Teilschritten. Zunächst wird die Kostenstelle Gebäude aufgrund der genutzten Quadratmeter verteilt, dann die Stelle Fuhrpark auf die verbleibenden Kostenstellen aufgrund der Kilometernutzung. Die Fertigungshilfskostenstellen Arbeitsvorbereitung und Werkstatt werden auf die Fertigungskostenstellen Fertigung und Montage verteilt. Damit ist die Verteilung abgeschlossen (mittleres Drittel des BAB). Im unteren Drittel des BAB werden die Zuschlagssätze ermittelt.

Abb. 3: Beispiel BAB

Wie sieht die tägliche Praxis aus?

Die Kostenstellenrechnung hat Auswirkungen auf die tägliche Arbeit des Kostenrechners. Auch die Kostenstellenleiter werden immer wieder mit den Anforderungen und Ergebnissen der Kostenstellenrechnung konfrontiert. Besonders auf die notwendigen zusätzlichen Erfassungen bei der Verbuchung der Eingangsrechnungen muss geachtet werden.

Die Buchung der Eingangsrechnungen

In Unternehmen ohne Kostenstellenrechnung werden die Eingangsrechnungen der Gemeinkosten nach Kostenarten differenziert und auf die entsprechenden Kostenkonten in der Buchhaltung gebucht. Die Werte dieser Konten werden dann an die Kostenrechnung für das interne Rechnungswesen weitergegeben und dort verarbeitet. Das ist bei einer Kostenstellenrechnung nicht möglich. Die neuen Informationen dieser Kostenrechnungsaufgabe müssen bezahlt werden mit zusätzlichem Aufwand bei der Verbuchung der Rechnungen.

So wird der Verbrauch von Hilfsmaterial, das dem Lager entnommen wird, ohne die Berücksichtigung von Kostenstellen einmal monatlich in einer Summe auf das Kostenkonto "Hilfsmaterial" verbucht. In einer Kostenstellenrechnung wird in der Materialwirtschaft die Entnahme von Hilfsmaterial für jede Kostenstelle separat festgehalten. Eine separate Verbuchung der Kosten wird notwendig. Aus einer Buchung werden mehrere, der Aufwand vervielfacht sich. Doch wer muss diesen Aufwand tragen? Drei Stellen sind denkbar:

· Die Kostenrechner könnten die Sammelbuchung aus der Buchhaltung anhand von zusätzlichen Belegen auseinander nehmen und die Einzelbeträge je Kostenstelle manuell buchen. Das bedeutet, dass sich neben der Buchhaltung auch der Kostenrechner noch einmal mit der Rechnung oder dem Entnahmebeleg beschäftigen muss. Außerdem kommt es bei getrennten Verbuchungen immer zu Fehlern, die einen entsprechenden Abstimmungsaufwand verursachen. Diese Lösung ist also nur zu verantworten, wenn die notwendigen Informationen in der Buchhaltung noch nicht vorliegen (z. B. weil der Schlüssel zur Verteilung einer Rechnung auf die Kostenstellen noch nicht vorliegt).

· Demnach erfolgt die separate Verbuchung in der Buchhaltung. Das bedeutet, dass die Zuordnung von Gemeinkosten zu Kostenstellen bekannt sein muss. Bewährt hat sich, die entsprechenden Informationen auf der Rechnung oder dem Beleg anzuführen, sodass beim Buchen zügig verarbeitet werden kann.

· In modernen IT-Anwendungen wird in der Buchhaltung nur noch wenig manuell verbucht. Die Eingangsrechnungen kommen direkt aus der Rechnungsprüfung oder dem Einkauf, Kostenbelege aus dem Unternehmen werden über digitale Schnittstellen verbucht. Es ist daher notwendig, die für die Verteilung auf Kostenstellen notwendigen Informationen bereits in den Fachabteilungen (Einkauf, Bestellwesen, Materialwirtschaft) zu erfassen.

Praxis-Tipp

Nehmen Sie als Kostenrechner frühzeitig Einfluss auf die Veränderung von Abläufen in der Verwaltung Ihres Unternehmens. Wenige Handgriffe können oft ohne großen Aufwand dafür sorgen, dass die für Sie notwendigen Informationen aus den Stammdaten oder den Erfassungen in den Belegen automatisch ergänzt werden. Sie minimieren damit Ihren Aufwand.

Die Budgetierung

Die für die Mitarbeiter spürbarste Auswirkung der Kostenstellenrechnung ist die Möglichkeit zur Kostenkontrolle. Durch die Einrichtung von Kostenstellen (s. Tab. 2) wird der große Gemeinkostenblock übersichtlicher und es wird Verantwortung geschaffen. Erklärungen für negative und positive Entwicklungen werden verlangt. Die Kostenstellenrechnung ist die grundlegende Voraussetzung für die Budgetierung. Dort schließt der Kostenstellenverantwortliche eine Vereinbarung über die Höhe der Kosten seines Bereiches in der kommenden Planperiode. Die Entwicklung wird regelmäßig beobachtet, Abweichungen müssen analysiert werden.

Tab. 2: Exemplarische Kostenstellenabrechnung

Die Kalkulation

Die Kostenstellenrechnung hat direkte Auswirkungen auf die Kalkulation, da diese die dort ermittelten Zuschlagssätze verwendet (s. Tab. 3). Produkte mit hohem Fertigungs- oder Materialanteil werden mit höheren Kosten belastet als die Produkte mit geringerer Inanspruchnahme der dazu gehörenden Abteilungen. Damit führt die Kostenstellenrechnung zu einer gerechteren Verteilung der Gemeinkosten auf die Produkte.

Tab. 3: Kalkulationsschema

Praxis-Tipp

Eine Kostenstellenrechnung erfordert einen großen Aufwand. Doch ohne die korrekte Verteilung von Gemeinkosten auf Produkte und verantwortliche Stellen kann eine Kontrolle der Gemeinkosten nicht gewährleistet werden. Sie können den Aufwand reduzieren, indem Sie die Einrichtung der Kostenstellenrechnung nicht zufällig wachsen lassen. Legen Sie frühzeitig Ziele fest und gestalten Sie die Kostenstellenrechnung entsprechend. Die Praxis zeigt, dass auch die Überprüfung bestehender Kostenstellensysteme erhebliches Rationalisierungspotenzial aufzeigt.

Autor/in

Dipl.-Kfm. Reinhard Bleiber ist seit vielen Jahren in der kaufmännischen Verantwortung mittelständischer Unternehmen tätig

Quelle

[1] - Haufe Controlling Office