Gewinnaufteilungsmethode

Zusammenfassung

Ausgangspunkt der Gewinnaufteilungsmethode ist es, den Gewinn zu bestimmen, der aus Geschäften resultiert, die zwischen verbundenen Unternehmen getätigt wurden. Dieser Gewinn ist im nächsten Schritt zwischen den beteiligten Unternehmen nach wirtschaftlich vernünftigen Gesichtspunkten aufzuteilen. Dabei ist eine Gewinnaufteilung anzustreben, die dem Ergebnis einer fremdüblichen Vereinbarung nahekommt. Der Beitrag jedes einzelnen Unternehmens ist durch eine Funktionsanalyse zu bestimmen und, falls möglich, aufgrund vorhandener und zuverlässiger externer Marktdaten zu bewerten.

Darstellung der Methode

Die Gewinnaufteilungsmethode wird international auch als "Profit Split Method (PSM)" bezeichnet. Beide Begriffe sind insoweit irreführend, als diese Verrechnungspreis („VP“) Methode nicht nur im Gewinn-, sondern auch im Verlustfall anzuwenden ist. Treffender wäre daher der Begriff "Ergebnisaufteilungsmethode".

Die deutsche Finanzverwaltung lässt die Gewinnaufteilungsmethode seit einem BMF-Schreiben aus dem Jahre 2005 und im Einklang mit den OECD Richtlinien unter folgenden engen Voraussetzungen zu:

• Die Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode und Kostenaufschlagsmethode) lassen sich nicht oder nicht verlässlich anwenden. Die Gewinnaufteilungsmethode ist somit aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung (nicht jedoch international) eine nachrangig anzuwendende Methode.

• Es handelt sich um Transaktionen zwischen Strategieträgern.

Die Vorgehensweise der VP Bestimmung nach der Gewinnaufteilungsmethode besteht aus zwei Schritten. In einem ersten Schritt wird das aufzuteilende Ergebnis ermittelt, das sich aus den Transaktionen, die zwischen den verbundenen Unternehmen getätigt wurden, ergibt. Dieses Ergebnis wird dann in einem zweiten Schritt zwischen den verbundenen Unternehmen aufgeteilt. Unter Anwendung klar festgelegter, wirtschaftlich vernünftiger Gesichtspunkte soll eine fremdvergleichskonforme Ergebnisaufteilung angestrebt werden, wie sie auch zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre.

Der auf Plan-Ergebnissen basierende ex-ante Ansatz zur VP-Bildung ist von den Finanzverwaltungen anzuerkennen, da dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der VP-Bildung naturgemäß keine tatsächlichen Ergebnisse vorliegen können. Daneben sollte auch ein ex-post-Ansatz zu akzeptieren sein, sofern die Ermittlung und Verteilung des tatsächlichen Ist-Ergebnisses eindeutig und im Voraus vertraglich geregelt wurde.

Unter dem aufzuteilenden "Ergebnis" wird weltweit das operative Ergebnis bzw. EBIT verstanden. In Fällen, in denen etwa bei Massengeschäften die Aufwendungen (OPEX, SG&A) nicht oder nicht mehr sachgerecht auf die einzelnen Transaktionen aufgeteilt werden können, wäre aber auch die Allokation von Bruttoergebnissen von den OECD-Richtlinien gedeckt. Die aufzuteilenden Ergebnisse der verbundenen Unternehmen müssen aus Gründen der Vergleichbarkeit nach denselben Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelt werden. Da steuerliche Ergebnisse sehr abhängig von nicht harmonisierten lokalen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften sind, besteht der allgemeine Konsens, dass auf die handelsrechtlichen Ergebnisse Bezug zu nehmen ist.

Die Ergebnisallokation kann nun in einem zweiten Schritt nach den folgenden alternativen Ansätzen erfolgen:

• Beitragsmethode ("Contribution Analysis"): Das Gesamtergebnis wird auf Basis einer F&R Analyse oder einer Wertschöpfungskettenbeitragsanalyse auf die involvierten verbundenen Unternehmen entsprechend der so ermittelten Leistungsbeiträge aufgeteilt.

• Restgewinnmethode ("Residual Profit Analysis"): Dieser Ansatz besteht aus zwei Stufen. Zunächst wird den beteiligten verbundenen Unternehmen eine Vergütung für übernommene Routinefunktionen zugewiesen (sog. "Vorabgewinne"). Das danach noch verbleibende Residualergebnis wird nach einem sachgerechten Aufteilungsschlüssel auf die Parteien allokiert.

In der Praxis wird meist einer der folgenden Aufteilungsschlüssel für das gemeinsame Ergebnis verwendet:

• Leistungsbeiträge aufgrund einer F&R- oder Wertschöpfungskettenbeitragsanalyse

• Vermögenswertbasiert: operatives Vermögen, Anlagevermögen, immaterielle Wirtschaftsgüter, eingesetztes Kapital

• Kostenbasiert: relative Aufwendungen/Investitionen in F&E, Marketing etc.

Die Identifizierung der Wertschöpfungsanteile ist in der Praxis häufig aufwändig, subjektiv und birgt intern wie extern ein hohes Streitpotential.

Theoretische Eignung

Das Einsatzfeld für die Gewinnaufteilungsmethode ist eng begrenzt, da sie oft nachrangig zu den Standardmethoden anzuwenden und zudem nicht für Routineunternehmen zulässig ist. Die Gewinnaufteilungsmethode berücksichtigt auf Basis einer umfassenden Analyse der Wertschöpfungsbeiträge aller beteiligten Gesellschaften die engen wechselseitigen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen. Die zwingend zu erstellenden Analysen sowie die Umsetzung der Aufteilung gehen mit einem erheblichen Koordinierungsaufwand einher und sind bei unzureichender Bewertung der Funktionserträge streitanfällig.

Praktische Anwendbarkeit

Aufgrund der sehr komplexen praktischen Anwendung und den oft hohen Abweichungen zwischen Plan- und Ist-Ergebnisallokation wird die Gewinnaufteilungsmethode hauptsächlich bei hochintegrierten Wertschöpfungsketten mit vielen Fertigungsstufen angewendet. Ein weiteres wichtiges Anwendungsfeld stellen Joint Venture Verträge dar. Daneben kommt das Verfahren auch für ergänzende Verprobungen oder in Situationen, in denen keine vergleichbaren Unternehmen bzw. keine Daten über deren Margen verfügbar sind, zum Einsatz.

Aus Controlling-Sicht ist anzumerken, dass diese Methode in besonderem Maße die unterschiedlichen Ansatzpunkte von Steuerrecht und Controlling aufzeigt: die Transferpreisregelungen dienen der Aufteilung eines erreichten Zustandes während die controllerischen Instrumente auf die Beeinflussung (Steuerungsmaßnahmen) abzielen. Keiner der in der Praxis üblichen Aufteilungsschlüssel (Kosten, Vermögen, Leistungsbeitrag) setzt die dafür nötigen bzw. geeigneten Anreize.

Quellen

Jörg Hanken und Guido Kleinhietpaß: Verrechnungspreise im Spannungsfeld von Controlling und Steuern, 1. Auflage, Haufe, Freiburg, 2014

Lorenz Bernhardt (Hrsg.): Verrechnungspreise, 1. Auflage, Boorberg, Stuttgart, 2014

Ersteinstellende Autoren

Dipl.-Wirt.-Inf. Jörg Hanken, Steuerberater, CVA; PwC München

Dipl.-Oec. Guido Kleinhietpaß, CA Akademie AG, [1]

Dipl.-Volksw. Dr. Benjamin Protte; PwC München