Kostenwürfel

IGC-DEFINITION (gekürzt)

Kostenwürfel / Cost cube
Will man mit Kosten- und Erlösdaten Verantwortlichkeitsbetrachtungen anstellen und Entscheidungen vorbereiten, kann man nicht auf eine klare Darstellung der Kostensachverhalte in ihrer Vernetztheit und eine regelmäßig gleiche Anwendung klar definierter Begriffe verzichten. Der Kostenwürfel ist keine neue Theorie, sondern ein Erklärungsmodell für Kostensachverhalte, das sich in der Praxis sehr gut bewährt hat. Er stellt die Kostenbegriffe in drei Dimensionen dar:

• Produktkosten / Strukturkosten (senkrechte Denkachse):
  In dieser Dimension ist für die Zwecke der Entscheidungsrechnung (Decision Accounting) zu differenzieren, welche Kosten durch die Struktur der Produkte gegeben sind und welche durch die Struktur des Unternehmens. Produktkosten (proportionale Kosten) sind ursächlich nötig, um das Produkt oder die Dienstleistung entstehen zu lassen.
  Im Gegensatz dazu stehen die Kosten, die durch die kapazitative und organisatorische Struktur des Unternehmens definiert werden, Kosten, die nicht direkt leistungsabhängig sind, sondern durch Entscheidungen über die Leistungsbereitschaft des Unternehmens bestimmt werden. Diese Strukturkosten „bemühen sich darum“, daß die produktiven Leistungen überhaupt erstellt werden können.

• Beeinflußbarkeit kurz- oder mittelfristig (waagrechte Denkachse):
  „Wer hat die Kompetenz und die Zeit, Kosten in ihrer Entstehung zu beeinflussen?“ Dies ist die Fragestellung der Verantwortlichkeitsrechnung (Responsibility Accounting). Diese Dimension soll zeigen, welche Kostenelemente in welchem Zeitraum verändert werden können.

• Einzel- und Gemeinkosten (Denkachse in die Tiefe):
  Ob es sich um Einzel- oder Gemeinkosten handelt, ist vom gerade betrachteten Bezugsobjekt abhängig. Das Gehalt des Debitorenbuchhalters (Strukturkosten, mittelfristig beeinflußbar) gehört zu den Einzelkosten der Kostenstelle Buchhaltung, jedoch zu den Gemeinkosten der Produkte. Materialkosten für hochveredelte Teile (Produktkosten, langfristig beeinflußbar, weil nur ein Lieferant verfügbar ist) sind Einzelkosten des hergestellten Produktes.

Die gleiche dreidimensionale Betrachtung ergibt sich auch für die erlösabhängigen Kosten. Provisionen, Erlösschmälerungen, Frachten, Teile der auftragsabhängigen Vertriebskosten sind nicht mehr von der hergestellten Menge, sondern von Absatzzusammensetzung, Absatzmenge und Umsatz abhängig, was ihre Darstellung in einem gesonderten Würfel erfordert.

aus: IGC-Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling (Hrsg.)

Kostenwürfel

Der Kostenwürfel ist ein Erklärungsmodell für Kostenbegriffe. Begriffe, die man als Controller (und Manager) ständig gebraucht, die aber immer wieder verwechselt werden. Dahinter steckt also keine Kostentheorie, sondern eine Kommunikationshilfe für den Alltag. Ein Würfel ist dreidimensional gebaut. Er fordert uns auf, in drei verschiedenen Kostenkategorien zu denken. Senkrecht die Herkunft oder der Ursprung der Kosten, waagrecht die zeitliche Dimension der Beeinflussbarkeit und nach hinten die Frage der Zuordenbarkeit der Kosten zu einem noch zu bestimmenden Bezugsobjekt.

Abb. 1: Der Kostenwürfel ist eine Kommunikationshilfe

Physische Existenz des Produkts

Für jedes Unternehmen, egal was es macht, gilt: Es gibt zwei Möglichkeiten, woher Kosten kommen können. Einmal aus dem Produkt bzw. der Dienstleistung, das/die am Markt verkauft wird. Mit Produkt/Dienstleistung ist also nur gemeint, was einen „echten“ Kunden hat und Umsatzerlös generiert, nicht was intern hin und her verrechnet wird (innerbetriebliche Leistungsverrechnung). Diese Marktleistung besteht aus dem Mengengerüst (Materialeinsätze; definiert durch Stückliste, Rezeptur, Ausbeuten) und dem Zeitgerüst (Fertigungszeiten von Maschinen und Mitarbeitern/Arbeitsplan). Produktkosten sind also Kosten, die das Produkt nach seiner technischen Struktur zu sich selber braucht, weil es physisch hervortritt. Der Name Produktkosten kommt vom lateinischen „producere“ = hervorführen. Daraus folgt, das Produktkosten (ProKo) von Haus aus formuliert sind je Einheit (früher auch „Grenzkosten“ genannt), sie sind proportional zur ausgebrachten Menge.

In Industriebetrieben ist diese Denkweise seit jeher bekannt, weil auch die Begriffe Stückliste und Arbeitsplan implementiert sind. Wobei die Stückliste eher unkritisch ist. Dass sich Materialeinsätze proportional zur Menge verhalten, sieht man relativ schnell ein. Diskutiert wird meistens über den Personaleinsatz. Aber auch hier gilt: Tätigkeiten, die ins Produkt hineingehen, gehören zu den Produktkosten. Wenn bei der Montage eines PKW am Chassis geschraubt wird, ist das ein Handgriff, ohne den die physische Existenz des Autos nicht möglich wäre.

Auch die Rüstzeiten gehören zu den ProKo. Rüstzeiten sind nicht für ein Stück mehr, sondern für eine bestimmte Losgröße mehr zu leisten. Die physische Existenz eines zu webenden Jacquard-Bandes setzt voraus, dass der Webstuhl für dieses Muster, diese Breite und diese Farbe eingerichtet wird. Also „schlüpft“ die Rüstzeit ins Produkt und dessen physische Existenz. Sie ist nur je Stück nicht im Ist erfassbar.

Die Denkweise ist vom Grundsatz her auch in Dienstleistungsbetrieben anzuwenden. Auch dort gibt es oftmals Materialeinsätze, z.B. bei einem Seminaranbieter die pro Seminarplatz anfallenden Arbeitsmittel wie Mappe, Bücher und Stifte. Oder die im Krankenhaus bei einer Operation anfallenden Medikamente und Einmalartikel wie Kanülen und Spritzen. Nur hat sich dort der Ausdruck „Stückliste“ nicht eingebürgert.

Sinngemäß gilt das auch für den Begriff „Arbeitsplan“. Wie viel Zeit ist notwendig, um als IT-Dienstleister einen PC-Arbeitsplatz einzurichten? Wie lange braucht der Frisör, um die physische Existenz geschnittener Haare „hervorzuführen“?

Schwierig zu beantworten ist bei Dienstleistern oft die Frage: Was ist eigentlich das Produkt? Was ist das Produkt eines Hotels, mit dem Umsatz gemacht wird? Das vermietete Zimmer. Was sind also hier die ProKo? Was kommt dazu mit einem vermieteten Zimmer mehr? Verbrauch an Wasser und Strom, Reinigung, Frühstück… Was ist das Produkt eines Mobilfunkanbieters? Hat er ein eigenes Netz und telefoniert der Kunde innerhalb dieses Netzes, kommt im Extremfall nichts an Kosten pro fakturierter Gesprächsminute dazu. Die ProKo wären Null, der Umsatz voll deckungsbeitragswirksam.

Bei den Strukturkosten bemüht man sich …

Alles was nicht ins Produkt hineingeht ist zwangsläufig Strukturkosten (StruKo). Sie drücken das organisatorische Gehäuse des Unternehmens aus, seine Regie führenden Kapazitäten. Was sind die Kosten der Strukturen, die sich das Unternehmen leistet? Hat man etwa einen eigenen Vertrieb oder nutzt man das Internet? Hat man eine eigene Stelle für Personalabrechnung oder ist sie ausgelagert zu einem externen Spezialisten?

Auch bei den Strukturkosten unterscheidet man zwischen Sach- und Zeitkapazitäten. Sachkapazitäten sind IT, Maschinenabschreibungen, Reisekosten etc. Zeitkapazitäten sind gebunden im Management, in Forschung und Entwicklung, in der Verwaltung. Die Definition der ProKo lieferte das technische Konzept des Produkts, bei den StruKo ist es das organisatorische Konzept des Unternehmens.

Die Strukturkosten bilden die „Bemühprozesse“ eines Unternehmens ab. Man bemüht sich um zufriedene Mitarbeiter (in der Personalabteilung), um logistische Verfügbarkeit von Materialien (im Einkauf), um Transparenz (als Controller). Diese Prozesse sind typischerweise nicht je verkaufter Einheit formuliert, sondern periodisch. Was nicht heißt, dass sie weniger wichtig sind als ProKo. Natürlich braucht man eine Finanzbuchhaltung, die Rechnungen schreibt oder eine IT-Abteilung, die Computer-Wehwehchen kuriert. Aber eben nicht mehr davon pro verkaufter Einheit.

Auch für die Strukturkosten finden wir heute Bezugsgrößen. Auch hier muss man sagen, dass sich die Strukturkosten bewegen in Verbindung mit einem Arbeitsvolumen, das entweder in Mengen oder in einem Serviceniveau gemessen wird. Die Bezugsgrößen bzw. Leistungsarten heißen Standards of Performance (SOP´s) – also leistungsmengeninduzierte StruKo. Sie sind nicht proportional zur Anzahl der nach draußen verkauften Einheiten, werden aber auch verändert durch die Menge der Kostentreiber (cost driver).

Tätigkeitenart und Kostentyp – activity based cost

Nun kann es vorkommen, dass der einzelne Mitarbeiter nicht zu hundert Prozent in die eine oder andere Kostenkategorie passt. Fertigungslohn gehört in die Produktkosten, weil es sich bei der Tätigkeit der Person um eine Arbeit am Stück handelt – darum, dass das zu verkaufende Stück zu seiner physischen Existenz kommt. Hat derselbe Mitarbeiter mangels Aufträge nichts zu tun oder ist er auf Fortbildung, gehört das in die Strukturkosten (Hilfslohn). Dies gilt natürlich auch bei Dienstleistern, wo man in der Regel von Gehalt und nicht von Lohn spricht. Nur dass sich dort die Ausdrucksweise „Hilfsgehalt“ nicht eingebürgert hat. Bei der Controller Akademie unterscheiden wir für unsere DB-Rechnung zwischen „Trainervergütung Leistungstage“ und „Trainervergütung Fixum“. Das erste ist proportional zur Anzahl geleisteter Seminartage, das zweite deckt die Bürozeiten ab und ist je Monat formuliert. Maßgeblich für die ProKo-/StruKo-Definition ist allein die Tätigkeit – am Stück, am Auftrag oder eben im Sinn von Regie, Organisation oder Überwachung.

Abb. 2: Kostenanalytik Produkt- und Strukturkosten

Sind die „Fixkosten“ wirklich fix?

Die zweite Achse des Kostenwürfels betrifft die Veränderbarkeit der Kosten im Zeitablauf. Manager denken typischerweise in dieser Dimension, weil sie es gewohnt sind, durch ihre Entscheidungen Kosten mehr oder weniger schnell zu beeinflussen. Hier besteht die große Gefahr, Beeinflussbarkeit und Kostenherkunft zu verwechseln, wenn wir die Ausdrücke „variabel“ und „fix“ verwenden. Denn ProKo sind nicht immer variabel im Sinne von kurzfristig beeinflussbar (z.B. gilt es Kündigungsfristen von Mitarbeitern oder Vertragslaufzeiten mit Lieferanten zu beachten). Auch StruKo sind nicht immer fix im Sinne von nicht oder nur langfristig beeinflussbar. So kann man z.B. Reisekosten oder Fortbildungskosten von heute auf morgen verändern. Fix heißt nicht eben nicht nur fixiert, sondern auch schnell. Diese babylonische Sprachverwirrung führt immer wieder zu Missverständnissen wie den folgenden.

Kostendefinitionen – aus Controllers Gruselkeller

„Personalkosten sind fix, weil man die Leute nicht entlassen kann („Eh-da-Kosten“).

„Es gibt keine Fixkosten – irgendwann ist alles variabel.“

„Ganz so variabel sind die variablen Kosten doch nicht.“

„Bei uns hat man die Personalkosten jetzt als variabel definiert, weil man zeigen wollte, dass man auch Leute entlassen kann.“

„Kurzfristig sind alle Kosten fix, langfristig sind alle variabel.“

„Marketingkosten sind variabel, die sind heute hoch und im nächsten Monat niedrig.“

Auch die dritte Achse gilt simultan

Die dritte Dimension im Kostenwürfel ist die der Erfassbarkeit oder Kontierbarkeit. Hier handelt es sich um das älteste Begriffspaar. Das Wort Einzelkosten kommt ursprünglich aus der Buchhaltung. Was einzeln mit einem Beleg erfassbar war, wurde so bezeichnet. Also fügt sich das Beziehungswort „relativ zu …“ ein. Für die ganze Firma ist nämlich alles als Einzelkosten erfassbar Was aber ist einzeln erfassbar relativ zu einem Produkt, einer Kostenstelle, einem Kunden? Nicht nur Produktkosten können einzeln erfassbar sein (Materialeinsatz für eine Einheit), auch Strukturkosten können Einzelkosten sein (Produktmanager für sein Produkt, Controller für seine Business Unit).

Wird die Frage der internen Leistungsverrechnung diskutiert, so handelt es sich um die Überlegung, mit welchen Erfassungsmaßnahmen Kosten von hinten nach vorne im Kostenwürfel gebracht werden können. Dann werden es für die Leistungsempfänger auch einzeln sichtbare Kostensachverhalte, was wiederum die Chance auf bessere Beeinflussbarkeit erhöht. „Was ich weiß – weil ich es einzeln erfasst und gezeigt bekomme – macht mich heiß – für sofort oder später geschehende, verändernde Maßnahmen, die sich entweder auf das Produkt erstrecken (produktbezogene Wertanalyse) oder die Organisationsstruktur besser gestalten helfen (administrative Wertanalyse).

Beim Anwenden des Kostenwürfels schlagen wir vor, verschiedene Farben zu benutzen – wir selbst verwenden senkrecht blau, waagrecht grün und nach hinten rot. Wer diese Farben vermischt, erhält grau – und grau ist der Kostenalltag des Controllers.

Quellen

IGC-Controller-Wörterbuch, International Group of Controlling (Hrsg.), 4. Auflage, Schäffer-Poeschel, Stuttgart, 2010

Controller Handbuch, 6. Auflage neu geschrieben, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2008

Ersteinstellende Autoren

Albrecht Deyhle, Controller Akademie

Gerhard Radinger, Controller Akademie