Rechnungswesen-Panorama

Die Controller-Funktion soll dafür sorgen, dass in Rechnungs- und Planungswesen eine Methodik existiert, die darauf hinwirkt, dass die Unternehmung das Gewinnziel erreicht. (Auszug aus dem Leitbild der International Group of Controlling – IGC).

Definitions-Inhalt für die Controller-Aufgabe

In dieser Formulierung stecken mehrere Elemente drin. Das „sorgt dafür, dass …“ drückt die aktive Rolle aus; die Service-Funktion, die darin besteht, auf den Kunden zuzugehen.

Mit Rechnungs- und Planungswesen sind die Werkzeugkästen gemeint. Also Controller’s Tool-Boxes. Die Textstelle „darauf hinwirkt, dass ...“ kennzeichnet das Prinzip der Veranlassungsrechnung. Die Zahlen des operativen Rechnungswesens sind nicht ein Abrechnungs-System, sondern eine Aufforderungsrechnung. Die Zahlen liefern Aussagen für Entscheidungen und für Ziele; sie dienen als Lenkungsrechnung.

Typisch für den Controller-Dienst ist seine Navigationsfunktion zum Gewinnziel. Natürlich steht das Gewinnziel nicht allein, sondern es verbindet sich mit anderen Zielen wie Marktanteil oder Bilanzkennzahlen zur Beurteilung der finanziellen Stabilität. Aber die Controller-Funktion – der betriebsökonomische Begleitdienst – geht im harten Kern daraufhin, ein Ergebnis zu erreichen, die Kosten zu decken, Verlust zu verhindern.

Die Bauteile des Erfolgsbudgets

Gemäß dieser Aufgabenbeschreibung muss Controllers Tool-Box im Kern ein System der Erfolgsrechnung sein. Und zwar ist die Management-Erfolgsrechnung gemeint, das operative Rechnungswesen; nicht die Gewinn- und Verlustrechnung der Buchhaltung mit ihrem finanziell orientierten Soll- und Haben- Rhythmus. Die Management-Erfolgsrechnung besteht zunächst aus einer Kollektion stufenartiger Deckungsbeiträge. Sie folgt dem Umsatz und bringt manche Kostensachverhalte in Form von Standards (zum Beispiel Standardproduktkosten je Stück) oder Budgets (budgetierte Strukturkosten der Periode). Hinter der Management-Erfolgsrechnung stehen die Subsysteme der Kalkulationen sowie der Kostenstellenrechnungen. Dazu kämen die Projektbudgets und deren Abrechnungen.

Rechnungswesen-Panorama als Gesamtbild

Wie die Bauteile des operativen Rechnungswesens als Controllers Tool-Box sich verknüpfen, schildert Abbildung 1. Dabei handelt es sich nicht allein um die Systematik der Erfolgs-Rechnung. Zugleich bildet das Schema die Bauteilekette des operativen Erfolgsbudgets und den Zusammenhang der einzelnen Controllerberichte.

Geht man in die praktische Realisierung, so würde das Rechnungswesenprojekt in der Ecke der Kostenstellen anfangen müssen. Sodann wären aus den Kostensätzen der Kostenstellen die Produktkosten der Fertigung aufzubauen. Dazu käme die Kalkulation des Materials. Von da aus wäre in die Periodenerfolgsrechnung herüber zu bauen.

Die Erläuterung des Rechnungswesen-Panoramas folgt jetzt der Architektur im Sinne der Aufgabenstellung in der Controllerarbeit. Das heißt, die Schilderung geht vom Zweck aus – damit also vom System der Erfolgsrechnung.

Die Bestände sind nicht drin. Die Darstellung in Abb. 1 muss man sich vorstellen als ein Prinzip von Werteströmen. Das sind die Umsatzflüsse, die Kostenströme, die Deckungsbeitrags- und Ergebnis-Bächlein. Die Stauseen darin und deren Veränderung - also die Vorräte, Debitoren, Kreditoren - sind nicht in der Management-Erfolgsrechnung gezeigt, sondern in der Kapitalflussrechnung.

Die Gestalt der Management-Erfolgsrechnung

Die Management-Erfolgsrechnung – mit dem herkömmlichen Wort die Kostenträgerzeitrechnung – ist primär eine Artikel-Erfolgsrechnung. Sie gliedert sich nach den Produktgruppen und wird aus der Verkaufserfolgsrechnung zusammengestellt, in der jeder einzelne Artikel gelistet oder jeder einzelne Auftrag abgerechnet wird.

Zuerst folgt der Ausweis der Absatzmengen. Dann schließt sich an der Umsatz in einer Darreichung von Brutto und Netto oder Netto/Netto. Dabei entsteht die Frage, wie proportionale Sondereinzelkosten des Vertriebs, etwa Frachten, zu behandeln sind. Im Sinne der Eleganz bei der Planung wäre es günstig, Frachtraten wie Erlösschmälerungen zu handhaben und sie als Standards beim Umsatz zu kürzen. Auf diese Weise würde alles das, was den Verkauf betrifft, beim Erlös angegliedert sein; desgleichen die Provisionen.

Zuständig für die Produktkosten-Bauteile sind Konstruktion, Produktion und Einkauf. Allerdings hätte man den Nachteil, dass der Netto-Erlös der betriebswirtschaftlichen Rechnung nicht mit dem Netto-Erlös (steuerliches Entgelt) in den Erlöskonten der Buchhaltung übereinstimmt. Also gibt es eine Position in der Abstimmbrücke – oder man muss mit der Buchhaltung am Netto-Erlös I abstimmen.

Die Absatz- und Umsatzzahlen wären sodann mehrdimensional umzusortieren nach den Regionen, Vertriebswegen, Kundengruppen und damit Einsatzgebieten der Erzeugnisse. Dazu gehört eine entsprechende Auftragseingangsplanung. Soweit ist das Schema auch ein Verkaufs-Informations-System, das zur Erfolgsrechnung sich fortsetzt - Stichwort OLAP-System.

Abb. 1: Rechnungswesen-Panorama

Damit daraus eine Erfolgsrechnung wird, müssen die Kosten dazu gebaut werden. Nach allem, was eine Erfolgsrechnung an Information liefern soll, müssen diese Kosten gegliedert sein in proportionale Kosten und fixe Kosten – d.h. activity-oriented nach Produkt- und Strukturkosten - Proko und Struko. Also sind nach dem Umsatz zuerst einmal die Produktkosten einzuhängen, die dem Absatz entsprechen. Diese gibt es in zwei Darreichungsformen: Als Standardproduktkosten oder im Sinne einer auftragsweisen (mitlaufenden) Nachkalkulation. Sobald ein Auftrag fertig ist und ausgeliefert wird, würden alle für diese Auftragsnummer gelisteten Kosten in die Erfolgsrechnung hereinwandern.

Die Standard-Produktkosten gehören zu den Bestandteilen des Artikel-Stammsatzes. Auf diese Weise ist es möglich, mit jeder Rechnungszeile nach Artikelnummer und Absatzmenge die dazugehörigen Produktkosten abzurufen und sie als Proko des Absatzes zu listen. Also ist bis zum Deckungsbeitrag I die Absatz- oder Umsatzstatistik auch eine Deckungsbeitragsstatistik.

Die Produkt-Kalkulation

Lieferant der Prokosätze ist die Artikelkalkulation; von alters her auch Kostenträgerstückrechnung genannt. Wenn proportionale Vertriebskosten als Erlösschmälerungen behandelt sind, weist die Kalkulation der Proko die Produktkosten der Herstellung aus. Diese setzen sich zusammen aus dem Material und den Proko der Fertigung. Selbst hergestellte Vorprodukte müssen im Interesse einer konsolidierten Deckungsbeitragsrechnung auch zu Produktkosten eingesetzt werden. Auf der Schiene der Produktkosten sind die Artikelstammsätze aufzubauen; das heißt in die entsprechenden Speicherplätze die Produktkostenwerte einzusetzen.

Falls erwünscht ist, parallel mit Vollkostensätzen bzw. mit Fabrikverrechnungspreisen zu operieren, muss der Artikelstammsatz mehrere Adressplätze besitzen – für die Produktkosten wie für die Vollkosten-Verrechnungspreise – evtl. dazu für hochgerechnete Abweichungen (z.B. werden für das Umsatzkostenverfahren Herstellungskosten der verkauften Produkte benötigt).

Die Fertigungskostenstellen

Während das Material einzeln vom Produkt her kalkuliert werden kann, müssen die Produktkosten der Fertigung den Umweg über die Kostenstellen nehmen. Zwar ließe sich der Fertigungslohn auch wie Fertigungsmaterial einzeln für das Produkt kalkulieren (direct labor). Aber bei einer flexiblen Plankostenrechnung verfährt man in der Regel so, dass die Fertigungslöhne in die Kostenstellen eingebaut sind. Das liegt gerade auch daran, dass die Fertigungsstunden Bezugsgrößen-Charakter haben.

Das Bild der Fertigungskostenstelle wird eröffnet mit den Bezugsgrößen. Dann sind die Kosten gelistet nach Kostenarten. Bei der Planung der Kostenhöhe folgt die Einteilung nach Proko und Struko. Die Kalkulation der Proko der Fertigung für das Produkt geht so, dass die Belegungszeiten definiert (die technischen Daten geklärt) sein müssen. Diese Bezugsgrößeneinheiten sind mit den Produktkostensätzen der Kostenstellen zu bewerten. Hinter den Fertigungsstellen stehen die Hilfsstellen. Sie liefern ihre Dienste (Bezugsgrößeneinheiten) nicht an zu verkaufende Produkte ab, sondern sie leisten etwas für andere Kostenstellen. Dabei sind nicht alle die Kosten, die in der Hilfsstelle proportional geplant sind, auch in der abnehmenden Fertigungsstelle proportional. Dort können Reparaturkosten – z.B. für korrosionsbedingten Verschleiß – auch als Strukturkosten erscheinen. Bei der Gestaltung der Deckungsbeiträge innerhalb der Management-Erfolgsrechnung ist maßgeblich, was in der Fertigungsstelle als Produktkosten angesetzt ist.

Administrative Kostenstellen

Solche Kostenstellen sind die Sammelplätze für die Kosten der Regiefunktionen. Damit ist aber nicht nur die kaufmännische Verwaltung gemeint. Dazu gehören auch der Verkaufsinnendienst, die Entwicklung, die Beschaffung, usw., das Personalwesen, die Geschäftsleitung insgesamt.

In diesen Kostenstellen sind Strukturkosten budgetiert. Bezugsgrößen, mit denen diese Kosten technisch-analytisch verzahnt sind und die ein flexibles Kostenbudget mit Soll-Kosten ermöglichen, bestehen hier nicht. Aber es lassen sich Standards of Performance als Effizienzkennzahlen oder Angemessenheitsraten für die Regiedienste aufstellen. Also könnte man neben die administrativen Kostenstellen sozusagen Kennzahlen-Balkone anhängen. Zwischen diesen Leistungskennzahlen für die Regie und den Kosten besteht ein Zusammenhang, aus dem abzuleiten ist, ob eine Ausdehnung der Strukturkosten berechtigt ist oder eine Redimensionierung der Strukturkosten geboten sein mag bei rückläufiger Beanspruchung von Kapazitäten. Auch lassen sich Strukturkostentarife rechnen für differenzierte Kalkulationen sowie zur Realisierung einer Kundendeckungsbeitragsrechnung mit anteiligen Bemühungskosten nach dem Deckungsbeitrag I.

Projektbudgets

Neben den administrativen Kostenstellen könnte es zusätzlich Projekte geben. Dabei sind aber jetzt nicht Kundenprojekte gemeint. Kundenaufträge – auch Ingenieurprojekte, die verkauft werden – stünden in der Management-Erfolgsrechnung als Produktgruppen. Gedacht ist hier an interne Projekte wie Forschungs- und Entwicklungsvorhaben, Promotionsmaßnahmen, Anwendungstechnik. Dabei handelt es sich um Strukturkosten. Die Maßnahmen und ihre Kosten dienen dem Ausbau von Marktgeltung oder einer verbesserten Stellung im Entwicklungspotenzial des Unternehmens.

Ein Projektbudget könnte auch der Return on Investment sein. Das Return on Investment ROI - Deckungsziel - die capital charge - wäre kalkulatorisch zu behandeln wie ein Etat der Strukturkosten. Bezieht man das ROI - Ziel in die Management-Erfolgsrechnung wie einen Strukturkostenbetrag ein, so würde das Betriebsergebnis im Sinne von Management-Erfolg sich auf Null stellen, wenn das Budget verabschiedet ist. Die Zahl Null hätte den Sinn des Buchstaben O für Objektive. Falls der Management-Erfolg (Management Result) mit einem Plus herauskommt, ist dies zu interpretieren als Economic Value Added (EVA).

Strukturkosten-Sammelschiene

Alle Strukturkosten werden als Werte je Periode aus den Hilfskostenstellen, den Fertigungskostenstellen, aus den administrativen Kostenstellen, aus den Projektbudgets eingesammelt und transferiert als Periodenwerte im Block in die Erfolgsrechnung, als Strukturkostendeckungs-Hauptbahnhof.

Dort sind die Strukturkosten stufenweise gegliedert wie die Gleise eines Kopfbahnhofs. Dabei wäre es naheliegend, die verkaufsbezogenen Struko zuerst zu bringen. Deckungsbeiträge I werden erzielt als Erlösüberschüsse über die Produktkosten. Das setzt voraus, dass verkauft wird. Also gehören verkaufsbezogene Kosten aus dem Struko-Bereich zuerst angesetzt. In den Listenbildern der Erfolgsrechnung mit Deckungsbeiträgen sind das zuerst Kosten für Promotionsprojekte (Werbung, Anwendungstechnik). Danach folgen die Kosten des Außendienstes, der Auslieferungslager, der Logistik.

Die Gliederung dieser Struko in Stufen hängt auch davon ab, in welchen Ebenen der Verkaufsorganisation Profit Centers und PC- Zielmaßstäbe existieren sollen. Sobald die Einzelkostenbetrachtung relativ für die Produktgruppen beendet ist, stünden die Strukturkosten nur noch in der Summenspalte der Management-Erfolgsrechnung. Zur Bildung von Profit Center-Zielen allerdings müssten auch die Strukturkosten wie der Umsatz (und die dazugehörigen Produktkosten) umsortiert werden. Dies gilt vor allem für eine Umsortierung nach den gebietszuständigen Bereichen (Gebietsverkaufsleitungen, Regionaldirektionen).

Kalkulation von Soll-Deckungsbeiträgen

Statistisch als Nebenrechnung zweigt von der Strukturkosten-Sammelschiene eine stückbezogene Strukokalkulation zu den Artikeln ab. Es handelt sich hier um die Bestimmung von Soll-Deckungsbeiträgen (Vollkosten) als Richtwerte für das, was an Deckungsbeiträgen I erzielt werden soll. Auf diese Weise verlängert sich die Kalkulation von den Produktkosten zu den Vollkostensätzen – bzw. mit dem ROI -Ziel zum gesamten Deckungsziel hinsichtlich des Verkaufspreises - target price.

Es ist also keineswegs so, dass ein Rechnungswesen mit Deckungsbeiträgen eine Vollkosten-Kalkulation der Erzeugnisse unter den Tisch wischt. Die Frage bei der Gestaltung des Rechnungswesen-Panoramas ist nur, ob man die Vollkostenkalkulation als Nebenrechnung oder parallel als zweite Hauptrechnung verwenden will. Soweit es die (vollen) Herstellungskosten sind, wird diese Information systematisch gebraucht bei der Sortierung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275, Abs. 3 HGB). Die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (so der Wortlaut im HGB) sind Vollkostensätze und müssen, da die fakturierten Leistungen gemeint sind, aus der Kalkulation geholt werden (zu Standardkosten - frozen oder current standards, die letzteren auch unterjährig angepasst bei anderen Stücklisten, Arbeitsplänen oder Bezugsartenentscheidungen).

Einbindung der Abweichungen

Wird die Erfolgsrechnung als Ist-Rechnung gefahren, so erscheinen, soweit es die Kosten betrifft, Standards und Budgets. Im Falle der auftragsmäßigen Nachkalkulation sind zwar die Stunden und Materialverbrauche Ist-Werte. Deren Bewertung erfolgt aber zu Verrechnungspreisen. Die Abweichungen kommen so herein, dass sie wie eine Korrektur der Strukturkosten (der Deckungsziele) wirken. Das entspricht auch der Kostendefinition, wonach Struko organisationsbedingt sind. Warum entstehen Abweichungen? Weil eben ein menschliches Unvermögen besteht, alles vorher bei der Planung schon zu wissen. Abweichungen dienen häufig als Puffer, weil sich die Kosten so schnell nicht beeinflussen lassen, wie sie der technischen Verbrauchsfunktion zufolge proportional zum Leistungsvolumen geplant sind. Also ist es korrekt, Abweichungen im Sinne einer Variation um die Strukturkosten herum zu handhaben. Auch im Umsatzkostenverfahren können die Abweichungen gebracht werden unter sonstigen betrieblichen Erträgen (wenn günstig) oder sonstigen betrieblichen Aufwendungen (wenn ungünstig).

Ferner erscheint es sinnvoll, Abweichungen nicht produktorientiert zu zeigen, sondern ressortbezogen darzustellen. Wer reagiert, wenn Abweichungen entstehen? Doch nicht ein Kostenträger, sondern ein Manager. Dieses Informationssystem soll aber nicht Schuldbeweise signalisieren, sondern es geht um die Aufforderungsrechnung; um die Signalwirkung adressiert an den, der etwas unternehmen kann. Und falls sich herausstellt, dass eine Abweichung irreparabel ist, dass sie sich fortsetzt, dann entsteht die Frage, als Folge weiterhin erwarteter Abweichungen die Standards zu ändern. In diesen Fällen wird auch der Begriff der current standards verwendet. Oder eben die Produktkosten sind jene der auftragsweisen Nachkalkulation. Dann sind Mengen- und Zeitgerüste im Ist erfasst.

Abstimmbrücke

Damit das Schema komplett ist, wäre das Betriebsergebnis/der Management-Erfolg in das Bilanzergebnis überzuleiten. Dabei würden alle die Positionen in Erscheinung treten, die im Bereich der Buchhaltung aus handels- oder steuerrechtlichen Gründen anders gehandhabt werden als im betrieblichen Rechnungswesen. Das gilt namentlich für die Abschreibungen. Diese sind in der Management-Erfolgsrechnung als kalkulatorische Abschreibungen enthalten; in der Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwandsverteilung nach steuerlichen Vorschriften. Ferner käme das neutrale Ergebnis hinzu. Außerdem könnte es gerade in der Buchhaltung wegen der Periodengerechtigkeit zweckmäßig sein, zeitliche Abgrenzungen zu führen. Soweit die Management-Erfolgsrechnung der Sache nach stoßweise Informationen liefert, würden Glättungen über eine Position der Abstimmbrücke nachgewiesen. Bei Mitbuchlogik im Einkreis-System hätte die Abstimmbrücke die Tendenz zu schrumpfen. Betriebliches Rechnungswesen und Finanzbuchhaltung gingen dann eher synchron; man spricht auch von aufwandsgleichen Kosten und damit von der Harmonisierung des Rechnungswesens (intern und extern).

Quelle

Controller Handbuch, 6. Auflage neu geschrieben, Verlag für ControllingWissen AG, Offenburg, 2008

Ersteinstellende Autoren

Albrecht Deyhle, Controller Akademie

Gerhard Radinger, Controller Akademie

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