Cost-to-Cost-Methode

Prüfsiegel gültig bis 2022

Zusammenfassung

Für Fertigungsaufträge und Projekte, die über mehrere Jahre bearbeitet werden, müssen Erlöse und Gewinne korrekt zugeordnet werden. Bei einer Bilanzierung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) setzen Unternehmen die Percentage of Completion Methode ein, bei der bereits während der Projektabwicklung Erlöse und Gewinne anteilig entsprechend dem Leistungsfortschritt in jedem einzelnen Wirtschaftsjahr realisiert werden. Eine wichtige Voraussetzung für die Anwendung dieser Methode ist die zuverlässige Ermittlung des erreichten Fertigstellungsgrads. Ein oft verwendetes Verfahren dafür ist die Cost-to-Cost-Methode, bei der die bis zum Stichtag angefallenen Projektkosten zu den aktuell geschätzten gesamten Projektkosten ins Verhältnis gesetzt werden. Die Cost-to-Cost-Methode darf nur dann verwendet werden, wenn man die voraussichtlichen Restkosten zuverlässig ermitteln kann.

Problemstellung

Für Fertigungsaufträge und Projekte, die über mehrere Jahre bearbeitet werden, stellt sich die Frage nach der korrekten Bilanzierung. Nach dem deutschen HGB werden während der Realisierung die aktivierungsfähigen Aufwendungen als unfertige Leistungen in den Bestandsveränderungen berücksichtigt (sogenannte Completed Contract Methode). Gewinne werden damit erst ausgewiesen, wenn das Projekt abgeschlossen ist. Dies führt zu einer Belastung des Ergebnisses während der Projektabwicklung. Die Completed Contract Methode gewährleistet wohl eine hohe Ergebnissicherheit, aber keine periodengerechte Darstellung der Leistungsfähigkeit (Buchholz 2017, S. 162).

Bilanziert ein Unternehmen nach den International Financial Reporting Standards IFRS, muss es laut IFRS 15 eine zeitraumbezogene Umsatzrealisierung anwenden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (Petersen u. a. 2018, S. 142 f.). Dann werden Gewinne bereits während der Projektabwicklung prozentual entsprechend dem Leistungsfortschritt realisiert (Percentage of Completion Methode).

Voraussetzung für die Anwendung der Percentage of Completion Methode ist, dass sich der Grad der erreichten Fertigstellung zuverlässig feststellen lässt. Die Ermittlung eines zuverlässigen Fertigstellungsgrads stellt hohe Anforderungen an die Qualität des Projektmanagements.

Die Messung des Fortschritts kann mit output- oder inputorientierten Verfahren erfolgen. Bei outputorientierter Messung wird z. B. der bereits vollendete physische Teil des Vertragswerks in das Verhältnis zur gesamten Projektleistung gesetzt. Wenn z. B. der Autor eines Fachbuchs 400 Seiten plant und bereits 200 Seiten erstellt hat, dann liegt der outputorientierte Fertigstellungsgrad bei 50 Prozent. Möglich wäre es auch, den Anteil der erreichten Meilensteine zu ermitteln. Wurden 20 Meilensteine gesetzt und 10 erreicht, beträgt der Fertigstellungsgrad wieder 50 Prozent. Outputorientierte Methoden sind oft aufwendig und bereiten Probleme bei der Datenbeschaffung. Deswegen wird der Leistungsfortschritt überwiegend inputorientiert ermittelt. Dabei werden z. B. die bis zum Stichtag angefallenen Arbeitsstunden durch die aktuell geschätzte gesamte Stundenzahl dividiert (Efforts-Expended-Methode). Sehr oft findet die Cost-to-Cost-Methode Anwendung. Die bis zum Stichtag angefallenen Projektkosten werden zu den aktuell geschätzten gesamten Projektkosten (Istkosten + geschätzte Restkosten) ins Verhältnis gesetzt:

Eine wichtige Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Cost-to-Cost-Methode ist es, neben den bereits angefallenen Kosten auch die voraussichtlichen Restkosten zuverlässig ermitteln zu können. Dabei sind folgende Punkte zu beachten:

• Die noch zu erbringende Leistung und deren Kosten müssen bekannt sein.

• Künftige Lohn- und Preisveränderungen müssen berücksichtigt werden.

• Die Schätzungen sind laufend zu kontrollieren.

• Die Kalkulationsmethoden dürfen während der Projektlaufzeit nicht geändert werden.

Die Cost-to-Cost-Methode liefert dann kein realistisches Ergebnis, wenn Materialkosten den größten Teil der Kosten ausmachen. Solche Positionen führen zu Kostensprüngen, welche die tatsächliche Leistung nicht adäquat abbilden. Vor allem, wenn hohe Materialkosten erst spät im Projekt anfallen, verfälscht dies den Fortschritt. Auch Vorauszahlungen an Subunternehmer ergeben ein unrealistisches Bild der erreichten Leistung; sie sollten deshalb bei der Ermittlung der angefallenen Kosten nicht berücksichtigt werden (Theile 2014, S. 95 ff.).

Anwendungsbeispiel für die Cost-to-Cost-Methode

Eine Consultingfirma erhält den Auftrag, die Einführung einer neuen Software in einem Unternehmen zu begleiten. Der Auftrag beinhaltet auch die Optimierung der Prozesse und die Anpassung der Software an die Erfordernisse des Unternehmens. Das Projekt soll am 1. September 01 starten und am 31. August des darauffolgenden Jahres abgeschlossen sein. Der Beratungsauftrag wird zu einem Festpreis von 600.000 Euro abgeschlossen. Die Consultingfirma kalkuliert mit Kosten von 490.000 Euro. Man plant also mit einem Gewinn von 110.000 Euro. Am Ende des Jahres 01 stellt man jedoch fest, dass die Modifikation der Software aufwendiger ist als geplant. Die errechneten Zusatzkosten betragen 60.000 Euro. Alle relevanten Daten sind in Abb. 1 aufgeführt.

Abb. 1: Beispiel für die Anwendung der Cost-to-Cost-Methode

Der Fertigstellungsgrad von 40 Prozent im Jahr 01 wurde mit der Cost-to-Cost-Methode wie folgt ermittelt:

Aufgrund des errechneten Fertigstellungsgrads von 40 Prozent im Jahr 01 wurden für dieses Jahr auch 40 Prozent der geplanten Erlöse verbucht (Fiedler 2016, S. 169), sodass unter Berücksichtigung der bereits unterjährig angefallenen Aufwendungen (= Istkosten) auch 40 Prozent des geplanten Ergebnisses ausgewiesen werden.

Literatur

Buchholz, R., Internationale Rechnungslegung. 13. Aufl., Berlin 2017.

Fiedler, R., Controlling von Projekten. Projektplanung, Projektsteuerung, Risikomanagement und Fallbeispiele, 7. Aufl., Braunschweig/Wiesbaden 2016.

Petersen, K., Bansbach, F., Dornbach E. (Hrsg.), IFRS Praxishandbuch: Ein Leitfaden für die Rechnungslegung mit Fallbeispielen. 12. Aufl., München 2018.

Theile, C., Übungsbuch IFRS: Aufgaben und Lösungen zur internationalen Rechnungslegung, 4. Aufl. Wiesbaden 2014.

Ersteinstellender Autor

Prof. Dr. Rudolf Fiedler, Hochschule für angewandte Wissenschaften Würzburg, [1], [2]